Основные положения бухгалтерского финансового учета

Затраты по модернизации и реконструкции учитываются в течение срока их производства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По окончании данных работ затраты по ним списываются со счета 08 в следующем порядке:

с кредита субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" в дебет счета 01 "Основные средства" - на увеличение первоначальной стоимости реконструируемого или модернизируемого объекта, если организацией на стадии проектирования принято решение о том, что данные работы улучшают ранее существовавшие технические показатели объекта, т.е. по окончании модернизации или реконструкции объекта ожидается увеличение срока его полезного использования, и / или увеличение его производительности, и / или улучшение качества продукции и т.п. По окончании данных работ оформляется акт типовой формы N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией".

К модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения ОС, повышенными нагрузками или другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов, связанное с совершенствованием производств. Цель реконструкции - увеличить производственные мощности, улучшить качество и изменить номенклатуру продукции. Т.е. в результате модернизации и реконструкции изменяются начальные характеристики или появляются новые. Они увеличивают первоначальную стоимость объект ОС,

Прием основных средств по окончании работ по модернизации или реконструкции оформляется актом типовой формы N ОС-3 "Акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов".

В таком же порядке отражаются затраты по указанным работам, если они проводятся организацией - арендатором на объектах, принадлежащих другим организациям. В этом случае проведение указанных работ организацией - арендатором должно быть предусмотрено в договоре, заключенном с организацией - собственником основных средств.

Согласно МСФО 16 расходы на ремонт учитывают при налогообложении прибыли в размере фактических затрат. Эти расходы включают в себестоимость продукции в том отчетном периоде, в котором они возникли (ст. 260 НК РФ).

Затраты на ремонт или обслуживание основных средств, которые осуществляются для восстановления или сохранения будущих экономических выгод (которых компания может ожидать в соответствии с первоначально рассчитанными нормативами производительности актива), обычно признаются как расход по мере возникновения в соответствии с этим стандартом.

Например, затраты на обслуживание или ремонт машин и оборудования обычно являются расходами, поскольку обслуживание или ремонт скорее восстанавливает, чем повышает первоначально рассчитанные нормативные показатели производительности.

8. Учет нематериальных активов

Нормативное регулирование БУ НМА осуществляется на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007. В налоговом учете список НМА для целей обложения налогом на прибыль приведен в ст.257 НК РФ.

В соответствии с ПБУ 14/2007 (утв. приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н) для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении вышеназванных условий к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычисли тельных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду. Налоговый кодекс РФ определяет, что к нематериальным активам нельзя отнести:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.

Первоначальная стоимость определяется следующим образом:

1) если нематериальные активы внесены в счет вкладов в уставный капитал, то их первоначальная стоимость определяется по договоренности сторон;

2) если нематериальные активы приобретены за плату у других организаций и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;

3) если нематериальные активы получены безвозмездно от других организаций и лиц - по рыночной стоимости на дату оприходования.

В затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.

В расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, включаются начисленная работникам оплата труда, отчисления на социальные нужды, материальные затраты, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Для документального учета нематериальных активов организации сами разрабатывают формы документов по движению нематериальных активов.

Определение срока полезного использования объектов нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учетах производится исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Если срок полезного использования нематериальных активов невозможно определить, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Синтетический учет нематериальных активов на предприятиях торговли осуществляется на следующих счетах:

1) счет 04 "Нематериальные активы". Счет активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, которые принадлежат организации на правах собственности;

2) счет 05 "Амортизация нематериальных активов". На счете отражают начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05;

3) счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет 2 "НДС по приобретенным нематериальным активам";

4) счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Виды поступления нематериальных активов:

1) их приобретение;

2) создание своими силами и с помощью привлечения сторонних исполнителей на договорной основе;

3) приобретение на условиях обмена;

4) поступление в счет вклада в уставный капитал организации;

5) безвозмездное поступление;

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с кредита расчетных, нематериальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Аналитический учет нематериальных активов ведут в карточках учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Она открывается на каждый объект в отдельности. На лицевой стороне карточки указываются полное наименование и назначение объекта, первоначальная стоимость, срок полезного использования, норма и сумма начисленной амортизации, дата постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения о выбытии объекта (номер и дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации). На оборотной стороне карточки излагается характеристика объекта нематериальных активов.

Выбытие нематериальных активов возможно по следующим причинам:

продажа;

вклад в уставный капитал другой организации;

передача по договору мены;

безвозмездная передача;

списание по истечении срока полезного использования.

В бухгалтерском учете организации операции по продаже нематериального актива отражаются проводками:

Д-т счета 62 (76) - К-т счета 91 - продажная стоимость нематериального актива отражена в составе прочих доходов организации;

Д-т счета 91 - К-т счета 68/"НДС" (76/"НДС") - отражен НДС с продажной стоимости нематериального актива;

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленной по нематериальному активу к моменту выбытия;

Д-т счета 91 - К-т счета 04 - остаточная стоимость нематериального актива списана в состав прочих расходов.

Передача нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации отражается проводками:

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленная к моменту передачи;

Д-т счета 58 - К-т счета 04 - отражена сумма вклада в соответствии с учредительными документами.

Выявленная разница между денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами и остаточной стоимостью переданного нематериального актива подлежит отражению по дебету (кредиту) счета 91 в составе прочих расходов (доходов):

Д-т счета 04 (91) - К-т счета 91 (04) - отражена разница между денежной оценкой вклада и остаточной стоимостью переданного актива*(11).

В бухгалтерском учете организации безвозмездная передача нематериального актива отражается проводками:

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленной по нематериальному активу к моменту выбытия;

Д-т счета 91-2 - К-т счета 04 - остаточная стоимость нематериального актива списана в состав прочих расходов (п. 75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н);

В бухгалтерском учете списание нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования отражается проводкой:

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленная за период использования актива. (Предполагается, что эта сумма равна первоначальной стоимости списываемого нематериального актива.)

В этом случае в соответствии с п. 22 ПБУ 14/2000 нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации, что отражается проводками:

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленная к моменту списания;

Д-т счета 91 - К-т счета 04 - остаточная стоимость нематериального актива списывается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения прибыли остаточная стоимость списанного нематериального актива в состав расходов не включается, поскольку:

такой вид расхода в гл. 25 НК РФ прямо не предусмотрен;

эта сумма не соответствует общим критериям признания расходов, установленным ст. 252 НК РФ.

В налоговом учете выручка от реализации нематериальных активов в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ признается доходами от реализации. Если при реализации нематериальных активов получен убыток, то он согласно п. 3 ст. 268 НК РФ включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Убыток от иного выбытия нематериальных активов для целей обложения налогом на прибыль не учитывается.

Таким образом, если организация реализует нематериальный актив с убытком, то в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. В момент списания убытка в бухгалтерском учете отражается проводка:

Дебет 09 Кредит 68 - в сумме, равной величине убытка, умноженного на ставку налога на прибыль.

В дальнейшем по мере включения части убытка в состав прочих расходов в бухгалтерском учете делают запись: Дебет 68 Кредит 09.

Величина амортизационных отчислений и срок полезного действия устанавливаются организацией. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.

Способы начисления амортизации (по объектам, по которым погашается их стоимость) в БУ:

1) при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;

2) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;

3) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам в бухгалтерском учете отражаются двумя способами:

1) накоплением начисленных сумм на отдельном счете;

2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

В налоговом учете амортизация может быть начислена линейным или нелинейным методом.

При линейном методе сумма начисленной за 1 месяц амортизации рассчитывается как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется по формуле:

К = (1 / n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах; n - срок полезного использования в месяцах.

Если организация применяет нелинейный метод, норма амортизации объекта определяется по формуле:

K = (2 / n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах; n - срок полезного использования в месяцах.

Особенность учета амортизации нематериальных активов: с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость нематериального актива достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизацию следует начислять линейным способом. Остаточная стоимость нематериального актива в этот момент будет базовой стоимостью для дальнейших расчетов.

Амортизация начисляется проводками Д20,23,25,26,44 К05 (04).

В бухгалтерской отчетности отражают сведения по отдельным видам нематериальных активов на начало и конец отчетного периода, информацию об их движении, данные о сумме амортизации нематериальных активов и стоимости неамортизируемых нематериальных активов. В учетной политике организации по нематериальным активам отражают информацию о способах оценки нематериальных активов, которые приобретены не за денежные средства; способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов; способах отражения в учете амортизационных отчислений по активам; принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов по отдельным группам и др.

Учету НА в международных стандартах финансовой отчетности посвящен МСФО 38 «Нематериальные активы». По МСФО 38 НА: представляет собой идентифицируемый неденежный актив; не имеет физической формы; содержится для использования в пр-ве, предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду или для адм. целей; контролируется компанией в результате прошлых событий. Кроме того, от НА ожидаются экономические выгоды. МСФО 38 не относит к НА внутренне созданные торговые марки, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом, т.е. не выполняется условие идентификации в определении НА. МСФО 38 различает внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний. Лицензии на определенные виды деятельности относятся к НА по МСФО 38. Отношение же к данному объекту в российском нормативе не определено. Оценка НА. В соответствии с ПБУ 14/2007 НА оцениваются по первоначальной стоимости, в соответствии с МСФО 38 - по себестоимости. МСФО 38 требует обязательной уценки НА в случае их обесценения.

9. Учет затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

Учет расходов на НИОКР регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н. Правовые основы НИОКР, изложены в гл.38 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" ГК РФ. Рассмотрим некоторые из них.

ПБУ 17/02 данное положение применяется в отношении НИОКР и технологические работы 1) по которым получены результаты, не подлежащей правовой охране в соответствии с нормами, но не оформленные в установленном порядке; 2) по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства. Настоящее положение не принимается к незаконченным НИОКР, а т.ж. к НИОКР, результаты которых учитываются в БУ в качестве НМА.

Информация о расходах по НИОКР отражается в БУ в качестве вложений во внеоборотные активы (сч. 08). Аналитический учет расходов по НИОКР ведется обособлено по видам работ, договорам (заказам). Расходы по НИОКР отражаются записями: Д08 К 02,10,70,69,60 и т.д.

Расходы по НИОКР признаются в БУ при наличии следующих условий:

1) сумма расходов может быть определена и подтверждена

2) имеется документальное подтверждение выполнение работ (акт приемки выполненных и т.п.)

3) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод

4) использование результатов НИОКР м.б. продемонстрировано.

Признаются прочими расходами также расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата (Д 91 К 08).

Если при выполнении НИОКР получен положительный результат, который планируется использовать в производстве либо в управлении, то расходы на НИОКР списываются со сч. 08 в Д 04. Если получен положительный результат, но на него нет документов, подтверждающих наличие исключительных прав на эти результаты, то на сч. 04 такие результаты отражаются обособлено, например, на отдельном субсчете. Учитывать на сч. 04 нужно только те разработки, по которым получен патент или свидетельство.

В состав расходов при выполнении НИОКР включаются 1) стоимость МПЗ и услуг сторонних организаций 2) затраты на з/п работникам, занятых при выполнении НИОКР по трудовому договору 3) отчисление на соц. нужды (в т.ч. ЕСН) 4) стоимость спецоборудования и спецоснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований 5) амортизаций ОС и НМА, используемых при выполнении НИОКР 6) затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательское оборудования, установок и др. ОС 7) общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР 8) прочие расходы, включая расходы по проведению испытаний.

При списании затрат на НИОКР делаются записи: Д 20,23,25,26 К 08. Если организация прекращает использование своей разработки, остаток несписанных затрат нужно отнести на сч. 91. (Д91 К08).

Списание расходов по НИОКР производится одним из способов: линейный; способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). В НУ только линейный способ. Срок списания определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР в течении которого организация может получать доход, но не более 5 лет. В НУ срок списания до 1 года.

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;

о сумме расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;

о сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно - конструкторским и технологическим работам.

В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы").

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно - конструкторских и технологических работ.

ПБУ 17/02 не применяется организациями, выполняющими НИОКР по договорам в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Такие расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленный на получение доходов.

13. Учет затрат на производство

Учет затрат на производство продукции, выполнение работ или оказание услуг является центральным участком бухгалтерии, ибо здесь формируется информация, раскрывающая реализацию уставных целей организации. Основными нормативными документами являются: Положение по введению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29.07.1998г № 34н, ПБУ 10/2006, План счетов.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12