История бухгалтерского учета

Расширение рамок бухгалтерского учета до границ политической экономии, конечно, сближая их, заставило и бухгалтерскую методологию распространяться до ранее не свойственных ей границ, до создания учета всего народного хозяйства, т.е. до того, что получило название макроучета.

И может быть, не случайно многие видные бухгалтеры, такие, например, как Е. Теребуха, уже не могли признать макроучет бухгалтерией. Вторгнувшись в сферу макроучета, задумав изучать и раскрывать экономическую природу хозяйственных процессов, французская школа забыла человека, забыла людей, осуществляющих процессы, и невольно вступила в противоречие с повседневной будничной работой бухгалтера - контролировать хозяйственную деятельность лиц, занятых на предприятиях и в организациях.

3.4 Англо-американская школа: психологический аспект

Данная школа резко отличается от европейской. Почти все, что волнует немцев, францу-зов, итальянцев, оставляет равнодушными англичан и американцев.

Между двумя мировыми войнами начинается расцвет англо-американской школы. Ее главными представителями можно считать: Ч.Э. Шпруга, А.Ч. Литтлтона, В.Э. Патона, Д.О. Мэйя, Ч. Гаррисона, Г. Свинея, Д.А. Хиггинса, Р. Антони.

Только в середине XX в. здесь наблюдается определенное оживление в области теоретических разра-боток.

Она преследовала одну цель - сделать учет орудием управления. Это требовало безусловного знания людей, последовательного использования их интересов, необходимых для принятия действенных управленческих решений, направленных на благо фирмы. Для достижения этих целей было выдвинуто несколько принципиально новых идей:

*натуральные измерители;

*стандартные издержки;

*центры ответственности;

*управленческий учет;

*биховеризм (подход к учету, при котором методы должны выбираться в зависимости от целей и поведения людей).

Каждая из этих идей не имеет прямого отношения к двойной записи. Формализм немецкой школы положил конец диграфизму как центральной теоретической проблеме, а также и денежному измерителю - его неотъемлемой черте. (Все школы, включая немецкую, сходились на том, что только денежное измерение делает бухгалтерию бухгалтерией.)

Самое яркое имя, которое может встать в один ряд с европейскими -- Чартера Гаррисона.

Без тени смущения он писал: «Со времени фараонов в действительности в методы бухгал-терии были внесены два основных улучшения, из кото-рых одно появилось приблизительно 700 лет тому назад, в то время как другое получило свое развитие уже в текущем столетии. Первым из этих основных положений следует считать введение двойной системы бухгалтерпи» [84, с. 21], вторым--комплекс идей, получивших назва-ние стандарт-костс и предложенных самим Чартером Гаррисоном.

Он развивал строго утилитарную доктрину; в ней не было места ни юридическим, ни экономическим аспектам.

Вся теория европейцев осталась за порогом идей Ч. Гар-рисона, не оказав на них никакого влияния.

Цель тео-рии -- не рассуждать о том, что такое предмет и метод, а создавать нечто практическое, что помогает принятию управленческих решений. «Система учета, -- писал он, -- точно такой же механизм, как и всякий иной. Ее произ-водственная задача -- фабрикация информационно-ориен-тирующих данных ".

Гаррисон впервые обратил внимание на то, что истинным измерителем может быть только натуральный, хорошее управление должно быть основано на нем, только на нем или его не будет вовсе. Денежный измеритель носит производный характер от натурального.

Положив в основу учета именно натуральный измеритель, позволяющий развить бухгалтерию внутрь - от учета синтетического к учету аналитическому, Ч. Гаррисон создал условия для построения стандартов - норм расходов, которые вводились, закладывались в бухгалтерские счета. Последние лишались юридического и экономического содержания, выступая в роли «экранов», демонстрирующих, как фактическое течение хозяйственных процессов отклоняется от нормативных, заранее намеченных. Благодаря этому бухгалтерия из историографии хозяйственных процессов, как называл ее Шер, превратилась в компас предприятия.

Если учет с помощью стандартов (стандарт-костс) обеспечивал прорыв бухгалтерской идеи (в том числе и идеи двойной записи) в сторону планирования и управления предприятием, то учет по центрам ответственности в определенной мере реставрировал принципы итальянской персоналистической (юридической) школы; отличие состояло в том, что центры ответственности также предполагали возможность синтеза с принципами стандарт-костс.

Но и эти принципы, как выяснилось, имеют огромный недостаток. Они исходят из того, что есть, по крайней мере должен быть, «нормальный» процесс, и, следовательно, фиксируя отклонения от него, оценивают и нормальный, и реальный процессы, т.е. через нормальный процесс понимаются реальные процессы. Однако уже в силу того, что реальные процессы никогда не совпадают с нормальными, следует признать именно реальный процесс нормальным, а то, что англоязычные бухгалтеры называют нормальными (стандартными) процессами, может быть осмыслено только через процессы реальные. (Правилом являются отклонения, сами правила - частным случаем отклонений.)

Следовательно, в основе учета должны лежать типы хозяйственных ситуаций, включающие как общее правило все отклонения, а не единый нормативный (стандартный) образец, как это делал Гаррисон. Более того, всякое конструирование системы учета должно быть принципиально ориентировано не на «нормальные» условия, а как раз на экстремальные, например, на случай недостач, растрат, хищений. И только в этом случае создается возможность предотвращения подобных негативных явлений.

Желание превратить учет в орудие управления привело бухгалтеров англоязычных стран к использованию психологии, причем в варианте биховеризма.

Бухгалтеры руководствовались схемой: стимул - реакции (S ®R). Документ - это стимул, а реакция бухгалтера должна быть предопределена этим стимулом (документом). Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерской работы. Она превращалась в набор заранее заданных вариантов - решений. И это в еще большей степени, чем немецкая формализация, облегчало использование ЭВМ.

Дальнейшее развитие направления привело к возникновению так называемого управленческого учета, который стал параллельным (альтернативным) направлением традиционного бухгалтерского учета. И управленческий, и бухгалтерский учет имеют свои самостоятельные информационные базы; первый допускает устные сообщения, второй - только документы; первый использует методы исчисления, второй - регистрации. В управленческом учете точность приносится в жертву оперативности. Так приходит конец мифу об идеальной точности бухгалтерских данных.

4.1 Учет в эпоху Петра Великого

Говорят, в старые годы лучше бы-ло все в земле русской. - А.С. Хомяков

Начало XVIII в. было ознаменова-но великими реформами Петра I. До него все были убеждены, что Запад безнадежно отстал от нас, а Петр, из которого «природа готовила скорее хорошего плотника, чем великого го-сударя» (В.О. Ключевский), объявил, что мы отстали от Запада. С основа-нием Санкт-Петербурга возникает радикальная задача: догнать и пере-гнать экономически развитые страны.

В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость Рос-сии и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социаль-ной жизни страны.

Не избежала ко-ренного изменения и постановка уче-та. В 1710 году в правительственной газе-те «Ведомости о военных и иных делах» появилось загадочное и малопо-нятное слово «бухгалтер». Радетели чистоты родного языка предложили русское слово -- книгодержатель, но оно не прижилось.

В это время учету и контролю уде-ляется огромное внимание. Инструк-ции по организации учета издаются как государственные акты.

*Первый государственный акт, в котором на-шли место вопросы учета, датирует-ся 22 января 1714 года. Эти положе-ния были обязательны для государст-венного аппарата и государственной промышленности. Они требовали:

1) своевременности записи и чтобы «счет был бы скорый»;

2) ежеднев-ного ведения приходно-расходных книг,

3) строгого персонального под-чинения ответственных лиц.

Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Регла-мента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 года.

Здесь появились слова: бухгалтер, дебет, кредит. Особым приказом 11 мая 1722 года была подчеркнута необходи-мость составления регламентов на других крупных предприятиях.

При-чем Адмиралтейский Регламент рас-сматривался как типовой. Регламент оказался сложным, и 16 декабря 1735 года были введены новые книги для учета в Адмиралтействе.

Адмиралтейский Регламент 1722 года предусматривал довольно стро-гую систему натурально-стоимост-ного учета материалов.

В управлении Адмиралтейства велась «Приходная материалам по алфабету книга», в ко-торой «прописывается всякого зва-ния провиант по алфабету».

Учет ве-ли по наименованию, количеству, це-не и сумме.

На складе магазин-вахтер (кладовщик) вел две магазин-вах-мистрские (материальные) книги.

Обе они были прошнурованы, листы пронумерованы, опечатаны и подпи-саны кладовщиком и контролером.

Первая книга -- журнал хронологиче-ской записи, в ней записывались при-ходные и расходные операции. При оприходовании материалов сдатчи-ку нужно было «дать квитанцию за руками всех, кто засвидетельствовал прием в книге». Отпуск материалов был возможен только при наличии приказа на отпуск, который должен был быть «подписан от контролера». В журнале и в приказе кладовщик и получатель расписывались. Офицер магазина (зав. складом) «должен о всем расходе подавать ведомость в контору по вся недели на осьмой день».

Специальная книга открыва-лась для учета выполнения догово-ров с подрядчиками. «Сперва, на ли-сте дебет пишется; сколько обязался подрядить, а справа (кредит) оставля-ется свободное место, где по мере вы-полнения договора пишется, сколько и когда поставлено».

Таким образом, мы можем считать этот документ пер-вым в России, где появились призна-ки линейного метода учета поступ-ления материалов.

Адмиралтейский Регламент ока-зал огромное влияние на всю систе-му бухгалтерского учета в России, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно прово-дится принцип оформления всех фак-тов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, не при-нимались.

В системе учета центральное мес-то приобретает учет запасов на скла-дах, так как снабжение материалами армии, строительства и промышлен-ности строжайше регламентирова-лось. В военных интендантских скла-дах провиантмейстер (заведующий) вместе с камериром (воинским ин-спектором) ежемесячно сдавали в штатс-конторколлегию (интендант-ское управление) ведомость о нали-чии остатков.

В конце года или в случае возникновения подозрений про-водились сплошные инвентаризации, выявленные остатки должны были сверяться с отчетом провиантмейстера.

Принципы документирования со-блюдались и на винокуренных казен-ных заводах, где были введены для материального учета приходно-рас-ходные книги. В них на каждое наи-менование открывался счет, куда все приобретенные запасы «записыва-лись порознь, равно как их цены и место купли», «чтобы у головы и у целовальников в том, какого воровст-ва и кражи и спору не было и лишне-го ни в чем не приписывали».

Огромное развитие учет получает на уральских металлургических заво-дах.

Они были созданы крупнейшим металлургом века В.И. Генниным (1676-1750), голландцем, находящим-ся на русской службе с 1698 года.

Им была разработана законченная систе-ма учета на уральских металлургиче-ских заводах.

Так, учет выработки предусматривал вывешивание у каж-дой домны табельной доски, на кото-рой отмечалась мастерами выработка готовой продукции, а также количе-ство идущего в переработку сырья.

Для учета проработанного вре-мени мастер должен был «...записы-вать, кто в который день, у какой ра-боты был, а по прошествии месяца оную роспись мастеру или кому при-казано будет, заруча, подать ему, уп-равителю, а он должен свидетельство-вать, ежели исправно, писать в Си-бирской Обербергамт для заплаты денег».

При передаче дел одним мас-тером (старостой) другому находя-щиеся на ответственности первого мастера ценности должны были пере-даваться после инвентаризации. Под инвентаризационной описью распи-сывался принявший дела мастер

На государственных металлурги-ческих уральских заводах (1735) мате-риальный учет велся в книгах «С» и «D» (кредит, дебет).

Таких книг ве-лось двенадцать -- по числу групп ма-териалов. В книгах надо «записывать каждую вещь по содержанию своему щетом, мерою и весом и по цене» Книги должны были быть прошнуро-ваны, листы в них пронумерованы и скреплены печатью.

Учет тесно переплетался с плани-рованием, причем вся ответствен-ность за простои в производстве воз-лагалась на управляющих. За несвое-временную подачу заявок на уральских заводах на виновных на-лагался штраф: «А ежели оных (за-явок -- Я.С.) на то число подано не будет, то за оное с управителя за вся-кой умедленной день доправить над-лежит по гривне, а с шихтмейстера -по пяти, с подьячих старых, сред-них и молодых -- со всех обще -- по пяти ж копеек».

Порядок отпуска и оприходова-ния материалов должен был быть строго документирован: «Без пись-менного указу ни малой вещи нику-да не отпускать и в расход не записы-вать ни по чьему словесному прика-зу или требованию под заплатою тройные цены».

Это положение со-хранялось и при отпуске материалов своим заводам: «Припасы с одних на другие заводы отпускать по указам, с росписками, и чтобы отповедь пись-менная была от управителей тех заво-дов, что получено, и в книги запи-сать за счет тех заводов по цене насто-ящей». В отношении расходных операций сказано: «...записывать оные по силе регламентов и указав имяно, кому, на какое дело колико числом (количеством) мерою или ве-сом дано, и книги содержать поря-дочно и чисто так же, как и о при-ходных показано».

На приходных документах на уральских заводах проставлялся но-мер страницы приходно-расходной книги.

Имелись на уральских заводах и указания о методике организации архива: «По прошествии года, все дела разобрав, и которые касаются к щету, те переплесть особо от оставших дру-гих конторских дел с оберткою в ко-же, и учиня тому всему ясные описи. И как оные, так и те дела закрепить по листам и касающаяся к щету книги и щетные выписки объявлять во Обер-бергамте. А кои к щету не касаются, те содержать при конторе и хранить во всякой чистоте, а паче от пожара, да-бы оные, такоже приходные и рас-ходные книги не погорели, ибо от то-го немалая беда произойти может».

Из сказанного видно, что в про-мышленности учет постепенно на-чинает складываться в определенную строгую и сложную систему.

При Петре I организация учета была пересмотрена в связи с адми-нистративными реформами, прове-денными в государстве, издано мно-жество различных законодательных актов и инструкций, многие из ко-торых были, очевидно, заимствованы из западной, прежде всего шведской, практики.

Эта перестройка пресле-довала две цели:

1) усиление контро-ля за сохранностью собственности

2) увеличение доходов казны.

Промышленный учет в петров-ской России имел огромные достиже-ния. На предприятиях впервые бы-ли обеспечены:

- сплошное документи-рование всех фактов хозяйственной жизни;

- регулярность проведения ин-вентаризаций и составления отчет-ности; более совершенная методика исчисления затрат;

- применение ли-нейной записи в учете; аналитичность информации, необходимой для уп-равления отдельными структурными подразделениями предприятия.

Вме-сте с тем промышленный учет не знал системы двойной записи, ибо психо-логически бухгалтерам были более понятны натуралистические учетные идеи, когда все затраты фиксируют-ся в том измерении, в котором они возникают.

Например, куплена боч-ка водки за 3 руб. Водка приходова-лась без всякой связи с деньгами, а кассовый остаток уменьшался на 3 руб., дебет счета Вина -- 1 бочка вод-ки, кредит счета Кассы -- 3 руб.

Не меньшие достижения были в учете и контроле государственных хо-зяйств. И может быть, успехи про-мышленного учета связаны именно с тем, что промышленность была го-сударственной, индустриализация страны и учет в ней были делом надежным, государственным, ибо «идеи инициируются и внедряются сверху».

Принуждение становится ос-новным и определяющим фактором экономического и социального про-гресса. «Наш народ, -- писал Петр I, -- яко дети, которые никогда за азбу-ку не примутся, когда от мастера при-невольны не бывают».

Успех любой работы невозможен без строжайшего учета и контроля «за мерой труда и потребления», а средства этого кон-троля -- доносы для выявления ви-новных, для устрашения слабых ду-хом и удержания их от соблазна.

К доносам прямым -- отношение было положительное, к анонимным (под-метным письмам) -- двойственное, внешнее неодобрение и внутреннее поощрение. Вот отрывок из специ-ального указа Петра I о подметных письмах: Доносы поощря-ются специальными людьми -- фис-калами.

Они должны были обеспе-чить полную честность в соблюдении финансовой дисциплины, их рвение поощрялось и материально: «...дабы земской фискал в своем чине при-лежнее и вернее себя мог вести и по-ступать: того для его царское вели-чество чрез сие милостиво повелева-ет, что он третию часть от всех штрафных денег, которые он чрез свой собственный труд и изыскание и в правах основанными доношении за похищение его царского величе-ства доходов, или за другие дела по-ложенные штрафные деньги во всей губернии сделал, получать имеет, а ежели не он проведывал, но то дело от другого кого донесено, то тот доноси-тель того дела, буде похочет, ту третью часть получить имеет: однакож надле-жит земскому фискалу, по должнос-ти своего чина, оное дело произво-дить, и прилежно осмотреть, в чем возможно тому постороннему доно-сителю верить, и тако то доношение доказано быть может».

Но и ответственность у служащих Российской империи была немалая: «...кто по дружбе, или по вражде, или из взятков, или других намерений что пренебрежет, которое ему чинить над-лежало, таковым за преступление как вышним, так и нижним надлежит чи-нить смертная казнь, или вечная на галеру ссылка с вырезыванием нозд-рей и отнятием всего имения, ежели же кто меньшее преступление учинит, как выше писано, таковым за преступ-ление наказания чинить ссылкою на галеру временною, со отнятием всего или части имения, или лишением чи-на и тяжким штрафом (ежели впер-вые) по силе прегрешения».

Но вели-кий преобразователь России пони-мал, что одними казнями человека заставить работать трудно, нужно и бережное отношение к тем, кто удер-жался от «взятков». Так, служащие в государственных коллегиях, как предписывал Генеральный регламент 1720 года, имели «среди лета купно с кан-целяриями и конторами отдохнове-ния от трудов, и притом свободу на четыре недели в маетности свои ехать летним увеселениям забовляться». *

Дата создания: 23.08.2002

Инвентаризация позволяет установить
хозяйственную силу предприятия.
Л. И. Гомберт

Первобытные люди были очень простыми и простодушными. Они не умели писать, и мы это знаем достоверно, а вот умели ли они считать - это вопрос, покрытый мраком. Конечно, до какого-то числа, очевидно, умели. Но со временем число это увеличивалось. И когда в глубочайшей древности люди так продвинули числа, до которых можно было считать, что их стало сложно запомнить, возникла потребность сосчитанное записывать: сначала палочками, потом словами. Таким образом, необходимость запомнить развивала сначала память, потом письменность, как условие сохранения памяти на каком-то носителе: папирусе, пергаменте, камне.

Понимание бухгалтерского учета как памяти о хозяйственных процессах дожило и до наших дней. Вот как его определяют два видных французских автора Ив Бернар и Жан Клод Колли:

"Техника удостоверения и записи единым цифровым способом знаков той или иной деятельности с целью сохранить о ней память, отразить ее развитие и результаты и обеспечить возможность ее контролировать"*.

* Примечание: Бернар и Колли. Толковый экономический и финансовый словарь. Пер с фр., М.: "Международные отношения", 1997, т. 1, с. 405.

Таким образом, бухгалтерский учет в его современном понимании - это продолжение вне человека его способности запоминать то, что происходит в хозяйстве.

Ради этого запоминания были изобретены слова и алфавит. Слова носили магический смысл: "И в Евангелии от Иоанна сказано, что слово - это Бог". С алфавитом все было проще. Тайну его возникновения у финикийских купцов мы узнаем из уст его изобретателя Кадма, сказанных Анатолю Франсу:

"Если вы, милостивый государь, - говорит Кадм, - по недостатку умственных способностей, необходимых для занятия торговлей, были принуждены стать бухгалтером, вы должны были бы обожествить меня, давшего вам алфавит… Вы, конечно, понимаете, что я создал его просто для своих коммерческих потребностей… Мне нужна была простая система знаков для быстрой записи".*

* Примечание: А. Франс. Собр. Соч., т. 3 М.: Госхудиздат, 1958, с. 314-315.

Для чего же потребовалась эта "быстрота записи"? Конечно для подсчета имущества и поведения расчетов с соседями. Первая работа выполнялась с помощью инвентаризации, вторая - коллации. Это и были два первых приема, до сих пор лежащие в основе бухгалтерского учета и теперь именуемые элементами его метода.

Сегодня мы поговорим об инвентаризации. Ее проведение связано со следующими причинами:

· во-первых, простая констатация того, что есть. Тут можно привести множество примеров. Прошла битва, взяты трофеи - их надо записать. Работали сезон, а как работали, приросло ли имущество или убыло - это можно узнать только через инвентаризацию. Была проверка до сезона, провели проверку после сезона. Вот и узнали люди о своих прибылях. И благодаря инвентаризации знают, веселиться им или плакать. Потом, конечно, и без инвентаризации бухгалтеры научатся определять финансовые результаты, но одно дело результат в регистрах, а другое дело - в закромах;

· во-вторых, контроль подотчетных лиц. Когда уже есть система учета, необходимо проверить ее точность и добросовестность подотчетных лиц.

Таким образом, мы сталкиваемся с двумя определяющими идеями: описание истины и ее подтверждение.

Обе идеи относятся к истокам человеческой цивилизации.

Так, описание истинного положения было одной из постоянных особенностей учета в таких государствах как Древний Египет, Вавилон, Древний Китай.

"Исчисление имущества", то есть инвентаризация ценностей фараона, считалось в Древнем Египте столь важным делом, что годы правления царей датировались именно по времени их проведения. Чем больше проведено инвентаризаций - тем мудрее правитель и тем счастливее его народ (так, по крайней мере, считалось).

Занимались этим важнейшим государственным делом наши древнеегипетские коллеги - писцы. Их было очень много. И люди не зря говорили, что число писцов в империи равно числу звезд на небе. Однако уже тогда людей нашей профессии особо не уважали. Это были, как скажет Т. Манн, "…вялые души, только и готовые записывать своими тростинками все, что прикажут, они вообще не думали, что могли быть рождены для власти и общения, для чего они именно поэтому и не были рождены"*

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10