История бухгалтерского учета

Впоследствии Д. Чербони (вторая половина XIX в), дал более полную интерпретацию соотношения счетов, а постулаты Савари стали частным случаем постулатов Чербони.

Классификация счетов разви-валась де ла Портом и Барремом. У первого мы находим три группы счетов:

а) счета собственника (счет Капитала, Убытков и прибылей);

б) счета имущества (счет Кассы, Товаров и т.д.);

в) счета корреспондентов (счета Расчетов, показы-вающие дебиторскую и кредитор-скую задолженность).

Такое деле-ние счетов позволяет нам сформули-ровать постулат де ла Порта: «Разность сальдо счетов иму-щества и собственника всегда равно разности сальдо счетов корреспондентов (расчетов)».

Баррем предлагал две группы счетов:

а) счета общие -- собственника (счет Капитала) и его агентов (кассира, кладовщика и т. п);

б) счета частные -- корреспондентов -- дебиторов и кредиторов. Интересно, что по Баррему дебиторская и кредиторская задолженность возникают в том случае, когда обмен не завершен или когда его не было.

Баланс. Большинство авторов трактовали баланс или этимологически -- как двухчашечные весы, или как символ двойной записи на счетах -- Пурра /Stevelinck, 1970, с. 122/, или как документ, определяющий финансовый результат,-- «прежде чем заключить счет балансом (сальдо),-- писал де ла Порт,-- следует выяснить, что этот счет принес -- прибыль или убыток. Если счет показывает прибыль, мы должны его на эту прибыль утяжелить, а если на счете убыток, нам следует признать его за убыток, лишь после этого остаток переносится на счет Баланс /Цит.: Schmalenbach, 1926, с. 63/ или только как процедуру, связанную с подытоживанием оборотов Главной книги.»

Так, для Ирсона баланс -- это «самобалансирующийся финал» Главной книги, в которой итог дебетовых сальдо равен итогу кредитовых.

Две последние трактовки привели Андре (1636) к выделению двух видов балансов -- пробных (Баррем назовет их воздушными) и заключительных. Среди последних Савари различал инвентарный и конкурсный балансы: первый предусматривал оценку по себестоимости, а второй -- по продажным ценам на день составления баланса.

Формы счетоводства. Новая итальянская форма не претерпела существенных изменений, если не считать исключения из ее состава регистров памятной книги и введения Мендесом специального правила: «итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге».

Эта форма не допускала разделения труда. Поэтому к концу XVII в. единый журнал стал распадаться на несколько регистров, что вызывалось необхо-димостью группировать факты хозяйственной жизни по типам операций.

Дальнейшая дифференциация хронологической записи привела к разделению единого журнала на несколько. В результате хронологическая запись потеряла свое значение.

Так возникла французская форма счетоводства, описанная де ла Портом.

Отличие ее от немецкой состоит в том, что кроме кассового журнала и мемориала здесь вводились и другие журналы, рассчитанные на каждый вид основных операций. Кассовый журнал имел такой же вид, как и в немецкой форме. Все остальные журналы представляли таблицы многоколончатой формы. (Отсюда название табличных форм -- синхронистические.)

Исключение составляет журнал разных операций, внешний вид которого аналогичен мемориалу немецкой формы. Периодически, чаще всего один раз в месяц, на основании записей в этих частных журналах составлялись проводки в сборном журнале. При этой форме счетоводства записи по одним и тем же счетам могли встречаться несколько раз, причем записи, сделанные на основании какого-нибудь одного частного журнала, уже не принимались во внимание при составлении проводок по другому частному журналу.

Французская форма развивалась. Ее разновидностью можно считать бельгийскую форму счетоводства, описанную Мартином Баттайллем в 1804 г.

Эта форма предполагала дифференциацию журнала на четыре, самостоятель-ных регистра:

- покупки;

- продажи;

- кассы;

- финансовых результатов, возникающих как при покупке, так и при продаже. Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу. /Stevelinck, 1970, с. 161/

2.4 Стал ли бухгалтерский учет наукой?

Шли годы, век сменялся веком. Бухгалтеры накапливали опыт, гордились этим и были бы обижены, услышав, что «опытом называют собственные ошибки» (О. Уайльд).

И тем не менее то, что одни называли опытом, а другие - коллекцией заблуждений, стремительно развивалось.

В трудах Олдкастла и ван Стевина были заложены основы юридической теории, сформировалась проблема оценки, детализировалось понимание предмета и метода учета, были даны первые классификации счетов, синтетический учет выделен из аналитического. Это время было периодом формирования учетного языка. В XVIII столетии получил признание афоризм Э. Кондильяка: «наука есть не что (или почти не что) иное, как вполне выработанный язык»./10/

Наиболее ярко синтаксис учетного языка развивался путем формирования различных структур хозяйственных записей (форм счетоводства).

Создаются четыре основные модели (Гаратти, Гельвиг, де Ла Порт, Дегранж) двойной бухгалтерии.

В области синтаксиса это четыре парадигмы одной семантической парадигмы. Каждая из этих парадигм не отрицает, а дополняет другие, они родились из потребностей практики и, в сущности, не имеют авторов.

У них были только популяризаторы, даже если некоторые из них (Дегранж) и сделали открытия в области конструирования форм.

Таким образом, уже XVIII столетие показало, что двойная запись осуществляется в определенной системе регистров, образующих заданную замкнутую структуру. В свою очередь каждый из регистров имеет свою структуру. Совершенно очевидно, что и структура системы регистров, и структура каждого отдельного регистра могут иметь различную форму, т. е. их реквизиты группируются самым различным образом. Вот почему Баттайлль употреблял вместо понятия формы счетоводства термин «модель».

Таким образом, учет стал предметом научной деятельности, учет из набора эмпирических и догматически регламентируемых правил превратился в орудие исследования хозяйственной деятельности и собственной методологии.

Но стал ли учет наукой?

Г. Спенсер как-то заметил, что «нигде нельзя провести черту и сказать: «Здесь начинается наука»./ Спенсер, с. 14/

Во всяком случае, в XVIII-IXX вв. учет становился наукой, но не стал ею.

Уже была бухгалтерская мысль, но еще не было учетной науки, счетоводство так и не стало счетоведением.

Этот критический момент суждено будет пережить людям грядущего века.

В центре дискуссий стояли че-тыре проблемы: балансоведение, формы счетоводства, учет затрат и применение вычислительной техники.

Иоган Фридрих Шер -- самый известный бухгалтер. К концу XIX в. в большинстве стран Европы бухгал-теры пришли к выводу, что обрели, наконец, самую законченную и со-вершенную науку. Большинство из них свято верило, что Шер (1846--1924) сказал в ней последнее слово. Швей-царский ученый утверждал, что бух-галтерия есть историография (исто-рия) хозяйственной жизни, изложен-ная по законам систематизации. Он считал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйствен-ные и правовые факты», а хронологический и систематичес-кий учет следует понимать как хронологническую и прагматическую историографию, фиксирующую дви-жение вещных (телесных) и юри-дических (бестелесных) благ. Бухгалтер -- летописец хо-зяйственной жизни, он пользуется математическим методом, и поэтому учет «... есть отрасль прикладной математики». Бухгалтер пользуется главным образом денежным измерителем, натуральный -- играет вспомогательную роль.

«Цель учета... состоит в двойном выводе чистого имущества», т. е. не выявление результатов хозяйственной деятельности, а расчет капитала, не динамика, а статика. Отсюда вывод: «Сущность каждого счета выражается не в обороте, а в его сальдо».

В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шер кладет не счета, а баланс, строит изложение не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежит уравнение капитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала. Поэтому теорию учета И.Ф. Шера часто называют балансовой. Шер использует несколько уравнений капитала:

А - П = К (1)

Т.е. актив -- пассив = капитал

Это важнейшее уравнение получило название постулата Шера: Величина капитала предприятия равна разности между объемом иму-щества и кредиторской задолженностью предприятия.

Впоследствии будет отмечено, что в левой части подчеркивается косвенное исчисление величины собственных средств (актив минус кредиторская задолженность), в правой -- прямое определение этой величины. Уравнение (1) показывает статику предприятия.

Динамика выражается двумя другими уравнениями:

А - П = К + Пр - У; (2)

А - П -- К = Пр -- У, (3)

где Пр -- прибыль; У -- убыток

Уравнение (2) повторяет уравнение (1). Бухгалтерское их различие состоит в том, что в первом случае финансовые результаты отражаются на счете Капитала, а во втором -- на счете Убытков и прибылей.

При хорошей постановке учета (в идеале) У=0. В связи с этим Шер писал: «Чем более бухгалтерия совершенствуется и стремится совпасть с калькуляцией, тем меньше становится в бухгалтерии убыточных статей».

В основе баланса лежит постулат Шера, представляющий сущность предприятия.

Итак, за основу учета Шер брал баланс. «Баланс начинательный и баланс заключительный, -- писал он,-- составляют альфу и омегу всякого счетоводства». Бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им.

На современников самое большое впечатление произвело изложение всей теории учета и бухгалтерской процедуры не от счета к балансу, а от баланса к счету. Впервые такой подход был изложен Шером в 1890 г.

Переход к балансовой теории был совершен: в России -- Н. С. Лунским в 1909г., в Швейцарии -- Г. Бидерманном в 1911г., в Нидерландах -- Ф. Венном в 1911 г. и в Германии -- А. Кальмесом в 1912 г.

И. Ф. Шер дал мощный толчок раз-витию теории учета в Германии. Все, кто писали после него, или повторяли его идеи, или развивали их, или отталкивались от них.

Для немецкой школы была характерна трактовка ба-ланса как основополагающей, обобщающей и направля-ющей категории, из которой могут быть выведены все дру-гие учетные понятия и положения.

Например, В. Хаук утверждал, что баланс -- это метод, синтезирующий учет, изучение баланса -- это и есть изучение бухгалтерского учета; еще раньше А. Кальмес (1920г.) неоднократно подчеркивал, что «теория счетов, а вместе с тем и бухгалтерия выводятся из баланса. Каждый от-дельный счет объясняется посредством места и значения соответствующей этому счету статьи баланса»; Г. Гроссман (1927 г.) саму совокупность счетов рассматривал только как расчленение баланса, каждый счет правомерен постольку, поскольку он отражает из-менения, происходящие в балансе, вне баланса нет счета [там же]; а такой видный теоретик, как К. Шмальц, даже полагал, что баланс -- настолько всеохватывающая и трудная категория, что дать ее определение вообще не-возможно.

Для немецкой школы была характерна меха-нистическая трактовка баланса, может быть, поэтому не случайно в центре дискуссий оказался вопрос о статиче-ской или динамической его природе. Предполагалось, что в первом случае баланс, отражая состояние средств на определенную дату, выступает причиной последующих изменений, во втором баланс -- это только итог, иногда скорбный, прошлых и безвозвратно утерянных усилий; в первом случае баланс устремлен в будущее, во втором -- в прошлое.

Вся немецкая школа балансоведения, как в целом на-зывали себя наследники И. Ф. Шера, разделилась на три группы: сторонников статического, динамического балан-сов и сторонников компромиссного решения.

Формы счетоводства. Распространение карточек как учетного регистра выдвинуло много вопросов о соотноше-нии хронологической и систематической записей, о моди-фикации форм счетоводства.

В 1925 г. Макс Шенвандт в духе Ф. Гюгли выдвинул десять тезисов против журнала (хронологической записи):

1) журнал--пережиток того времени, когда учет велся несистематически. С появлением двойной записи система-тическая запись получила преимущество перед хронологической;

2) система двойного счетоводства не знает жур-нала. Этот тезис -- теоретический, и смысл его сводится к тому, что, отражая каждую операцию два раза, нам нет нужды отражать ее еще один раз в журнале, журнал -- книга не двойной, а простой записи;

3) основой система-тического счетоводства являются счета, инвентарь п ба-ланс;

4) для систематических записей по счетам журнал излишен: во-первых, запись в Главную книгу можно вы-полнять прямо из документов, минуя журнал, сокращая тем самым вероятность ошибок, а, во-вторых, пункти-ровка журнальных статей отнюдь не доказывает правиль-ности разноски по счетам;

5) пользование журналом для разноски по аналитическим счетам невозможно, журнал не приспособлен для этого;

6) журнал не приспособлен для определения корреспондирующего счета;

7) сводка (обозрение) записей для журнала делается только на не-больших предприятиях, на остальных она не имеет ника-кого значения;

8) лишь непосредственная разноска с до-кумента п контроль записи могут гарантировать верность проводки;

9) журнал оказался излишним уже при отделе-нии от него кассовой книги, т. е. сразу с возникновением немецкой формы счетоводства;

10) ведение журнала яв-ляется помехой для системы учета, для периодического обзора имущественного и финансового состояния пред-приятия и создает излишнюю работу.

Однако взаимная сверка результатов хронологической и систематической записи - лучшая гарантия правиль-ности регистрации, а возможность получить обзор опера-ций, совершаемых за день, неделю и т. д., дает богатый материал для анализа.

Учет затрат. Наш обзор бухгалтерской мысли Герма-нии будет неполным, если мы не рассмотрим дискуссию между тремя школами по вопросу о наиболее рациональ-ных способах построения номенклатуры затрат на произ-водство. Здесь выделяются чисто бухгалтерское, математико-статистическое и «плановое» направления.

1. Чисто бухгалтерское направление основано на до-кументальных данных. Большинство авторов придерживаются взгляда, что бухгалтерская методика разложения затрат является единственно допустимой.

2. Относительно математика-статистического направ-ления можно отметить, что оно намечается в трех ва-риантах: Д. Р. Лонгмана--М.Шифа; К.Руммеля; А.Воль-тера. У первых эта методология основана на построении коэффициентов корреляции между отдельными видами издержек и степенью занятости: К. Руммель рассчиты-вает коэффициенты корреляции между потреблением (издержками) и выпуском готовой продукции [431, с. 19]; А. Вольтер строит кривые издержек на основе коэффициента регрессии.

3. «Плановое» направление реализуется в системе планкостен (на счет производства относятся только пря-мые затраты). Здесь заранее устанавливается потребле-ние производственных факторов по объему, видам и при-чинам, в результате чего вся система учета ориентируется не на прошлое, а на будущее.

Представители всех трех направлений сходятся на том, что только бухгалтеры, только они одни, распола-гают священным огнем знания. Но одни считают, что этот огонь может быть добыт только бухгалтерскими ме-тодами, а другие стремятся пополнить свой инструмента-рий за счет статистики, логики, математики.

Итак, повышение эффективности управления невоз-можно без улучшения системы учета.

Вычислительная техника нашла широкое применение в учете: при регистрации движения материальных и де-нежных ценностей, для учета расчетов (прежде всего по заработной плате), для взаимного контроля деятельности материально ответственных лиц, для анализа эффектив-ности тех или иных хозяйственных процессов.

3.2 Итальянская школа

В XX в. школа итальян-ских бухгалтеров старалась уже не создавать, а сохранять и совершенствовать богатое наследство.

В этой связи следует отметить тех, кто вслед за Э. Пизани думал создать новое, комбинируя старое: это прежде всего Никколо Пеллигрини (1929 г.), Карло Домпе (1930 г.), Сабино Спиненди (1931 г.). Н. Пелли-грини шел от Ф. Бесты к К. Беллини. Он делил счета на материальные и персональные (личные); первые -- на активные и пассивные, вторые -- на счета депозитариев (хранителей), администратора, собственника и коррес-пондентов. Далее вводилось деление счетов на объектив-ные и субъективные. За каждым счетом группы объектив-ных счетов стоит реальное лицо.

К. Домпе шел от К. Беллини к Ф. Бесте. Он делил счета на элементарные (интегральные), вклю-чающие счета депозитариев (агентов) и корреспондентов, и экономические (дифференциальные), включающие счета собственника.

С. Спиненди шел от Д. Россп к Д. Дзаппе. В духе первого он считал бухгалтерию мето-дологической наукой, вся теория которой носит сугубо математический характер. Развивая идеи Д. Дзаппы, он считал, что предмет учета -- богатство предприятия, ко-торое изучается не только с точки зрения управления им, но и с точки зрения причин его возникновения, трансфор-мации роста [365, с. 150].

Но самым крупным ученым был Пьетро д'Альвизе (1934 г.) -- любимый ученик Ф. Бесты, продолжатель дела своего учителя. В период между двумя мировыми войнами его влияние достигло вершины.

3.3 Французская школа

В отличие от немецкой, утратившей связи с юриспруденцией, французская школа никогда этих связей не порывала.

Крупнейшие представители французской школы -- А. Гильбо и Э. Леоте -- шли от юридического направления к экономическому. В XX в. обе ветви нашли своих последователей, но на-следники скорее отталкивались от наследства, чем развивали его, однако и в этом отталкивании были свои логи-ческие связи.

По влиянию на умы бухгалтеров юридическое направ-ление преобладало. Его выразителями были Г. Фор, Л. Батардон. А. Лефевр (1882г.) Классификации счетов по Лефевру:

а) наличные деньги;

б) ценные бумаги;

в) дебиторы и кредиторы;

г) товары (сюда включались все материаль-ные ценности). Но в целом это был последовательный представитель юридического направления в конце XIX в. В начале XX в. французскую школу возглавили Габ-риель Фор и Леон Батардон.

Для Габриеля Фора (1910 г.) бухгалтерский учет -- это наука о методах регистрации фактов хозяйственной жизни, совершаемых хозяйствующими лицами. Этих то лиц и хотел видеть Г. Фор за каждым бухгалтер-ским счетом. Управлять -- значит контролировать. Конт-ролировать -- значит направлять деятельность лиц, заня-тых в хозяйственном процессе и связанных взаимными обязательствами.

Леон Батардон (1919 г.) рассматривал сумму капи-тала как кредиторскую задолженность предприятия перед собственником. Сумма капитала, по его мнению, должна оставаться неизменной; прибыль -- это проценты на ка-питал. Амортизация трактуется им, в духе того времени, в широком и узком смысле.

Если юридическая теория, которой придерживалась итальянская школа, исходила в объяснении двойной записи из правила Э. Дегранжа: «Тот, кто получает, - дебетуется, тот, кто выдает, - кредитуется» и потому пыталась истолковать все счета как счета личные, то экономическая трактовка диграфизма «нет прихода без расхода» приводила к объяснению всех счетов как счетов средств и процессов (операционных). Личность, договорные отношения исчезали из поля зрения бухгалтера, правовые конструкции не нашли дальнейшего развития. И вместо них пришло убеждение, что бухгалтер не юрист, а экономист.

Наиболее полно этот взгляд выразил Прудон, а последовательной бухгалтерской трактовки он достиг у Э.П. Леоте, А. Гильбо, Ж.Б. Дюмарше, Ш. Пангло, Р. Делапорта, Ж. Бурнисьена, А. Тома. «Объектом учета, - писал Дюмарше, - теперь провозглашаются атомы стоимости».

Целью учета становилось выявление эффективности хозяйственных процессов. Бухгалтер переставал быть сторожем чужого добра и выступал в роли экономиста, одного из организаторов («архитекторов») хозяйственной жизни любого предприятия.

Что привело к классификации счетов как элементов баланса по видам средств, без связи с лицами, стоящими за ними, к развитию сложной системы операционных счетов, или, как их называли Леоте и Гильбо, счетов порядка и метода, или, как говорил Маришаль, счетов-экранов.

С этого времени планы счетов заполняются безличными счетами - резервов, процессов, фондов, регулирующих, финансово-распределительных и сопоставляющих. Счета материальных ценностей стали рассматриваться как счета расходов, издержек.

В самом деле, счет Основных средств - это только счет расходов будущих периодов, которые посредством амортизации из месяца в месяц списываются на текущие расходы.

Во Франции приобретение товаров отражается по дебету счета Издержек обращения (при составлении баланса делается проводка: дебет счета Товаров, кредит счета Издержек обращения - на сумму товарного остатка); все ценности учитываются по себестоимости, актив баланса, за исключением счетов денежных средств, определяется как аккумулированный расход, будущий расход.

Итальянская школа считала, что величина прибыли определяется согласно заповедям (установкам) собственника, французская школа исходила из того, что прибылью могут считаться только денежные поступления: «Нет денег - нет прибыли». Например, товары, отгруженные покупателю, нельзя считать проданными, а прибыль полученной, так как они не оплачены. Итальянская же школа предполагала, что раз товары отгружены, то у покупателя возникло обязательство, а у продавца - право на причитающиеся деньги, и, следовательно, продавец может с названного момента считать прибыль полученной. Далее, выявленный излишек товаров нельзя отнести на счет прибылей, так как эти товары в дальнейшем вообще могут быть не проданы и тогда возникнут убытки.

При переброске товаров от одного материально ответственного лица другому по правилам французской школы не делают проводок по синтетическим счетам, что само собой подразумевается при юридической трактовке учета.

Вновь выявленный фактический остаток в результате инвентаризации должен быть немедленно внесен в товарный отчет (утверждение не меняет существа вопроса).

Точность бухгалтерских сведений должна быть достаточной для принятия действенных управленческих решений, т.е. не абсолютной, а относительной. При этом представители французской школы были убеждены, что они, в отличие от итальянцев, учитывают не бумаги, не сведения и не информацию, а сами деньги, вещи, ценности. Однако представители экономического направления не могли объяснить многие записи, в основе которых не было обмена, например гибель основных средств (где здесь приход?).

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10