Учет кредитов и займов

б) Отражение операций с процентами по кредитам и займам в бухгалтерском учете организаций-заимодателей проценты и иные доходы по предоставленным заемным средствам, согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету доходов организации «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (далее - ПБУ 9/99), являются операционными доходами. Сумма указанных процентов определяется исходя из условий договора кредита или займа. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99, полученные проценты признаются доходом при выполнении следующих условий:

а) организация имеет право на получение указанных процентов (определяется условиями конкретного договора);

б) сумма процентов может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, присутствует в том случае, когда организация получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых организацией за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.

Для обобщения информации об операционных доходах организации предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

Операции с процентами, причитающимися организации по предоставленным кредитам и займам, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

- отражена сумма полученных процентов по займам и кредитам;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

- отнесена на прочие доходы сумма полученных процентов по предоставленным займам и кредитам.

Отражение в учете суммовых и курсовых разниц

Задолженность по полученному кредиту (займу), стоимость которого выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, согласно пункту 9 ПБУ 15/01, учитывается организацией-заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России на дату предоставления кредита, а при отсутствии курса Банка России - по курсу, установленному по соглашению сторон. Указанная задолженность оплачивается заемщиком по согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расхода является суммовой разницей. Поскольку кредит (заем), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, отражается в бухгалтерском учете в момент фактической передачи средств, то суммовые разницы по основной сумме долга не возникают.

Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 25 декабря 2006 г. № 147н (далее - ПБУ 3/2006), заемные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли. При этом пересчет в рубли производится по курсу Банка России на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности носит название курсовой разницы.

Курсовые разницы, относящиеся к основной сумме по заемным средствам, согласно пункту 8 ПБУ 9/99 и пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн (далее - ПБУ 10/99), отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Суммовые и курсовые разницы, которые относятся на причитающиеся к оплате проценты по полученным кредитам и займам, являются операционными расходами организации и включаются в финансовый результат.

Поскольку курсовые разницы возникают либо на дату оплаты обязательства, либо на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, то при начислении процентов по кредитам и займам, указанные разницы могут возникнуть только на дату составления отчетности.

При начислении процентов по кредитам и займам, суммовые разницы не возникают. Они могут возникнуть только при оплате процентов по заемным средствам.

Порядок отражения суммовых и курсовых разниц в бухгалтерском учете рассмотрим на примерах 3 и 4. (см. Практикум)

Отражение в учете дополнительных затрат

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов, могут включать следующие расходы:

- оказание заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществление копировально-множительных работ;

- оплату налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством РФ);

- проведение экспертиз;

- потребление услуг связи;

-другие затраты, непосредственно связанные с получением кредитов и займов.

Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов, включаются в текущие расходы, являются операционными расходами организации и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Согласно пункту 20 ПБУ 15/01 заемщик учитывает дополнительные затраты по кредитам и займам в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты можно предварительно учитывать как дебиторскую задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения кредитов и займов.

Оплата дополнительных затрат согласно пункту 10 ПБУ 15/01 отражается как уменьшение кредиторской задолженности.

Особенности учета кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ и услуг

Затраты по полученным кредитам и займам, которые используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов, товаров и иных ценностей, работ, услуг или для выдачи задатков и авансов на указанные цели, пунктом 15 ПБУ 15/01 учитываются в ином порядке.

В случае если организация использует кредит или заем на указанные цели, то расходы по обслуживанию указанных заемных средств относятся на увеличение дебиторской задолженности.

После поступления в организацию материально-производственных запасов и иных ценностей начисленные проценты и другие расходы по обслуживанию заемных средств отражаются в учете в общем порядке - с отнесением их на операционные расходы.

Рассмотрим порядок учета операций с кредитами и займами, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов (ТМЦ) на примере 5.

Погашение задолженности по кредитам и займам

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99, выбытие активов, связанных с погашением кредита (займа), не признается расходами организации. Возврат полученного кредита (займа) отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как уменьшение кредиторской задолженности.

При погашении кредитов (займов), полученных в иностранной валюте, возникают курсовые разницы. Порядок учета указанных разниц рассмотрен ранее.

Еще раз хочу обратить внимание на разный порядок учета курсовых разниц. Согласно действующему законодательству РФ, курсовые разницы, которые относятся на причитающиеся к оплате проценты по полученным кредитам (займам), являются операционными расходами организации. При оценке заемных средств (по основной сумме долга по кредиту или займу) возникающие курсовые разницы учитываются в составе внереализационных расходов. Поскольку погашение кредита (займа) не является расходом, то возникает вопрос: возникают ли при этом суммовые разницы?

Ответ на этот вопрос и порядок погашения основной суммы долга по договору займа, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, рассмотрим на примере 6. (см. Практикум)

Таким образом, на примере можно установить, что суммовые разницы все-таки возникают. Однако дату, на которую возникают суммовые разницы нельзя назвать датой признания расхода, поскольку, как мы уже выяснили, погашение займа (кредита) не является расходом. До тех пор, пока не будут внесены соответствующие изменения в действующее законодательство РФ, организациям следует самостоятельно решать, как поступать с суммовыми разницами. Я считаю, что целесообразно признать датой возникновения суммовых разниц, дату погашения задолженности по кредитным договорам и договорам займов.

2.2 Виды и порядок учет заемных обязательств

Виды заемных обязательств

Напомню, что в соответствии с пунктом 7 ПБУ 15/01 в случаях, предусмотренных законодательством РФ, организация может привлекать заемные средства путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Организация, приобретая векселя, облигации, выпущенные другой организацией, тем самым предоставляет последней заемные средства. Определения векселей и облигаций приведены ранее в данной курсовой работе.

Организации также могут предоставлять свои свободные денежные средства в пользование государству. Указанный заем, как мы уже установили, производится по договору государственного займа путем покупки государственных и муниципальных ценных бумаг.

Векселя, облигации и ценные бумаги в дальнейшем определим как заемные обязательства.

В соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг» (далее - Закон № 136-ФЗ) федеральными государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации (далее - ценные бумаги РФ).

Государственными ценными бумагами субъектов РФ признаются ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации (далее - ценные бумаги субъекта РФ).

Различают следующие виды государственных ценных бумаг:

- облигации федеральных займов;

- облигации государственных нерыночных займов;

- облигации государственного сберегательного займа;

- облигации Российского внутреннего выигрышного займа;

- государственные казначейские векселя (ГКВ).

Из вышеуказанных ценных бумаг на сегодняшний день наибольшее распространение получили следующие:

- государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО);

- облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ);

- облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ);

- государственные казначейские векселя (ГКВ).

Все данные ценные бумаги обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

ГКО являются именными краткосрочными (срок обращения до одного года) государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении. Доходом по ГКО считается дисконт, полученный в виде разницы между ценой размещения (покупки) и ценой погашения (продажи). Номинальная стоимость государственных краткосрочных облигаций выражается в рублях.

ОГСЗ являются ценными бумагами РФ, а их стоимость выражается в рублях. Данные облигации выпускаются на предъявителя в документарной форме без обязательного централизованного хранения. Документом, удостоверяющим права, закрепляемые облигациями каждого выпуска, является сертификат. ОГСЗ относятся к среднесрочным долговым обязательствам Российской Федерации.

ОВВЗ бывшего СССР перед российскими организациями по валютным счетам во Внешэкономбанке СССР по состоянию на 1 января 1992 года переоформлены путем выпуска государственных облигаций в иностранной валюте на следующих основных условиях:

- эмитент - Минфин России;

- стоимость облигационного займа выражена в долларах США;

- установленная процентная ставка - три процента годовых;

- срок погашения облигаций - от 1 года до 15 лет.

Начиная с 1994 года, Минфин России выпускает и размещает ГКВ, а также совместно с Банком России организовывает их вторичное обращение. Объем и дату выпуска указанных векселей устанавливает Минфин России по согласованию с Банком России. Казначейские векселя 1994 года выпускаются сериями ежегодно, при этом векселя каждой серии имеют единую дату составления (выпуска) и единую дату оплаты (погашения). Векселя передаются на хранение в Банк России без выдачи на руки владельцам. Владельцами (резидентами) казначейских векселей могут быть только юридические лица.

Погашение ГКВ производится Банком России по поручению Минфина России путем безналичного перевода денежных средств на банковские счета их владельцев.

Муниципальными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования субъекта РФ. К таким ценным бумагам относятся облигации внутреннего займа, выпущенные муниципальными образованиями.

Так, например, генеральные условия эмиссии и обращения указанных облигаций утверждены постановлением Правительства Московской области от 20 сентября 2002 г. № 418/35. В соответствии с данным Постановлением облигации внутреннего займа являются среднесрочными, относятся к обращающимся на рынке ионных бумаг и выпускаются сроком от одного года до трех лет. Их номинальная стоимость устанавливается кратной одной тысяче российских рублей. Доходом по облигациям внутреннего займа является разница между ценой реализации (погашения) и ценой покупки, а также купонный доход, периодически начисляемый к номинальной стоимости облигаций внутреннего займа.

Объем эмиссии облигаций московских областных внутренних облигационных займов регулируется Законом Московской области от 17 сентября 2002 г. № 94/2002-03 и составляет:

- первый Московский областной внутренний облигационный заем 2002 года один миллиард девятьсот миллионов рублей;

- второй Московский областной внутренний облигационный заем 2002 года один миллиард рублей.

Сроки обращения первого Московского областного внутреннего облигационного займа 2002 года - 18 месяцев со дня размещения облигаций, а второго -30 месяцев.

Нижний и верхний пределы доходности по указанным облигациям устанавливаются в размере соответственно 18,5 процента и 25 процентов годовых.

Необходимо отметить, что в соответствии с Законом № 136-ФЗ номинальная стоимость ценных бумаг может быть установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах. Кроме того, Закон РФ от 9 октября 1992 г. № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее - Закон о валютном регулировании) к ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, относит векселя, эмиссионные ценные бумаги в том числе акции, облигации. Операции с иностранной валютой и ценными бумагами в иностранной валюте подразделяются на текущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала. В частности, к валютным операциям, связанным с движением капитала, относятся следующие:

- вложения в уставный капитал предприятия;

- приобретение ценных бумаг;

- предоставление и получение финансовых кредитов на срок более 180 дней;

- все иные валютные операции, не являющиеся текущими валютными операциями.

Для проведения данных операций организациям необходимо получить разрешение Банка России.

К текущим валютным операциям с ценными бумагами относятся следующие:

- получение и предоставление финансовых кредитов на срок не более 180 дней;

- переводы в Российскую Федерацию и из нее процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам, инвестициям, кредитам и прочим операциям, связанным с движением капитала.

При проведении организацией указанных операций разрешения Банка России не требуется. Однако как следует из письма Банка России от 22 августа 1995 г. № 12-1с-1/4276, российская организация должна получить специальное разрешение на операции с ценными бумагами в иностранной валюте.

В арбитражной практике сложился несколько иной подход к трактованию норм законодательства о валютном регулировании и валютном контроле, о чем свидетельствует Информационное письмо ВАС РФ от 31 мая 2000 г. № 52. Так в частности, в пункте 15 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров» указанного письма определено, что выдача резидентом - российской организацией векселя в иностранной валюте с местом платежа в Российской Федерации при отсутствии в тексте векселя оговорки об эффективном платеже в какой-либо иностранной валюте не является нарушением валютного законодательства. Если в векселе имеется оговорка об эффективном платеже в иностранной валюте, то для его приобретения необходимо получить разрешение Банка России.

Порядок учета заемных обязательств

В бухгалтерском учете организаций займы, привлеченные путем выпуска облигаций (векселей) со сроком погашения не более 12 месяцев, учитываются на сумму номинальной стоимости этих заемных обязательств на отдельном субсчете к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». А со сроком погашения более 12 месяцев - на отдельном субсчете к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам, займам».

Организация-векселедатель отражает сумму, указанную в выпущенном векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность. Также и организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций, как кредиторскую задолженность.

Рассмотрим порядок учета вложений денежных средств в ценные бумаги.

Напомню, что в соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся, в частности, вложения в государственные и муниципальные ценные бумаги, а также в ценные бумаги других предприятий (в том числе в векселя и облигации).

Финансовые вложения в указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету организацией по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на приобретение таких активов (без учета НДС и иных возмещаемых налогов). Фактическими затратами на их приобретение являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. Бывают ситуации, при которых организации уже оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, а организация отказалась от приобретения ценных бумаг. В этом случае стоимость указанных услуг включается в состав операционных расходов и относится на финансовые результаты коммерческой организации или увеличение расходов некоммерческой организации в том отчетном периоде, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Для учета инвестиций в государственные и муниципальные ценные бумаги, векселя и облигации других предприятий используется счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги». Приобретение ценных бумаг организацией за плату отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» и кредиту счета 51 «Расчетный счет» или соответствующего валютного счета.

Рассмотри учет заемных обязательств на пример 7. (см. Практикум)

Аналитический учет финансовых вложений в ценные бумаги организация, согласно пункту 6 ПБУ 19/02, должна построить таким образом, чтобы обеспечить информацию по эмитентам ценных бумаг. При этом должна быть отражена как минимум следующая информация:

- наименование эмитента;

- название ценной бумаги, номер, серия, и т. д.;

- номинальная стоимость ценной бумаги;

- цена покупки;

- расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;

- общее количество, приобретенных ценных бумаг;

- дата покупки, дата продажи или иного выбытия, а также место хранения ценных бумаг.

Согласно пункту 2 ПБУ 19/02, для того чтобы активы в качестве финансовых вложений были приняты к бухгалтерскому учету необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения в ценные бумаги и на получение денежных средств или других активов;

- способность ценных бумаг приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо в другой форме;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с приобретением ценных бумаг (риск изменения цены, риск ликвидности и т. п.).

Если организация берет кредит или привлекает заемные средства для приобретения ценных бумаг, то затраты по ним, согласно пункту 9 ПБУ 19/02, должны учитываться в соответствии с нормами ПБУ 9/99 и ПБУ 15/01. Согласно положениям указанных нормативных актов, если организация использует средства кредитов (займов) для осуществления предварительной оплаты ценных бумаг, то проценты по кредитам (займам) относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с их предварительной оплатой (выдачей авансов, задатка). При этом проценты по таким займам (кредитам) относятся организацией на операционные расходы.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

- перечислены в счет предоплаты продавцу денежные средства для покупки ценных бумаг;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 66

- отражено начисление процентов по полученному займу (кредиту)

и включение их в состав дебиторской задолженности (до получения ценных бумаг от продавца);

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76

- отражено получение ценных бумаг от продавца;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66

- отражено начисление процентов и включение их в состав операционных расходов после получения ценных бумаг от продавца.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 19/02, если затраты на приобретение ценных бумаг несущественны по сравнению с их стоимостью, уплаченной по договору, то такие затраты организация вправе признать прочими операционными расходами в том периоде, в котором были приняты к учету ценные бумаги.

Хочется обратить внимание читателей на то, что в ПБУ 19/02 не установлено, что следует понимать под несущественностью затрат. Однако, понятие «существенность показателей» приводится в пункте 4 Методических рекомендаций о порядке формирования бухгалтерской отчетности. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей. При этом решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера и конкретных обстоятельств возникновения. Следовательно, формально организация имеет право установить любой удобный для нее размер отклонения величины затрат на приобретение ценных бумаг от их стоимости по договору. Свое понимание «несущественности» затрат необходимо закрепить в учетной политике организации. К примеру, организация может установить существенность затрат на приобретение ценных бумаг в пределах до 50 процентов от их стоимости по договору.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6