Основополагающие принципы бухгалтерского учета

Следовательно, нас интересуют не те цены, по которым имущество было когда-то приобретено, но те цены, по которым его можно сегодня продать, чтобы вырученными деньгами расплатиться по долгам. Как правило, в качестве альтернативы себестоимости в данном случае называются рыночные цены. Давайте посмотрим, насколько это справедливо.

Существует два подхода к оценке платежеспособности компании. Первый из них соответствует теории статического баланса. В этом случае баланс компании рассматривается как последний - ликвидационный. Разделение активов и пассивов на долгосрочные и краткосрочные теряет смысл, и, оценивая платежеспособность, мы смотрим, насколько всего имущества предприятия хватит, чтобы погасить все его долги. Общая схема оценки платежеспособности в рамках теории статического баланса представлена на схеме 1.

Схема 1 - Оценка платежеспособности

Измеряется показатель платежеспособности в данном случае коэффициентом:

Однако в этом случае нас будут интересовать не рыночные цены активов, а их ликвидационная стоимость, так как прекращение деятельности предприятия (которое допускается в этом случае) не предполагает возможности продажи активов по рыночным ценам.

Теория динамического баланса предполагает оценку платежеспособности исходя из допущения непрерывности деятельности фирмы. В этом случае, мы исходим из отсутствия необходимости распродажи активов для погашения существующих обязательств. Это определяет подход к оценке платежеспособности путем сопоставления наиболее ликвидного имущества фирмы (оборотных активов) и текущих обязательств (краткосрочной кредиторской задолженности). Схема такой оценки может быть представлена следующим образом:

Казалось бы, в этом случае и следует говорить о преимуществе рыночных цен при оценке оборотных средств. Однако это не совсем так. Соответствие коэффициента общей (текущей) платежеспособности идее определения платежеспособности компании исходя из допущения непрерывности деятельности весьма сомнительна. Ведь если фирма в ближайшем обозримом будущем будет нормально функционировать, у нее не возникнет необходимости распродавать свои запасы, чтобы расплатиться по долгам. Обеспечением текущих долгов в этом случае будут выступать "сегодняшние" и "завтрашние" деньги, то есть денежные средства, их эквиваленты и дебиторская задолженность. Таким образом, и здесь идея о необходимости переоценки активов до рыночных цен при определении платежеспособности терпит фиаско. Это доказывает тот факт, что при анализе финансового положения предприятия исходя из допущения непрерывности деятельности фирмы, оценка активов по себестоимости может отвечать задачам как определения рентабельности, так и определения платежеспособности.

Нельзя не признать в определенной степени оправданным утверждение о том, что инфляционные процессы, обусловливающие изменение цен активов на рынке делают оценку по себестоимости не соответствующей реальному положению дел (в случае, когда под реальностью мы понимаем текущее положение дел на рынке). В этом случае следует согласиться с тем, что активы следует переоценивать.

Здесь возникают вопросы о том, по каким ценам проводить переоценку и как это делать.

Самый казалось бы очевидный ответ на первый вопрос: по рыночным ценам. Однако здесь возникают определенные сложности. Если у запасов и финансовых вложений компании в большинстве случаев есть рыночная цена, то, что касается внеоборотных активов, то уже хотя бы такая их характеристика как определенная степень изношенности весьма затрудняет определение рыночных цен на них. Более взвешенный ответ на этот вопрос дают Международные стандарты финансовой отчетности, вводя такое понятие как справедливая стоимость актива. Согласно Международным стандартам, "справедливая стоимость - это та сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами".

Помимо денежной оценки элементы бухгалтерской отчетности характеризуются временной составляющей. Относительно баланса - это момент их капитализации и предполагаемый момент декапитализации. С этих позиций оценка по себестоимости делает элементы баланса несопоставимыми по временной составляющей. Все активы приобретались в разное время и их оценка относится к разным моментам времени. В этой связи переоценка до справедливой стоимости обеспечивает большую сопоставимость элементов отчетности, так как они становятся оцененными на один и тот же момент времени - дату составления отчетности. Особую важность это имеет при оценке платежеспособности предприятия, прежде всего в рамках статического баланса.

В настоящее время в практике переоценка активов разрешена нормативными документами в части основных средств.

Таким образом, вопрос "по каким ценам" имеет вполне определенный ответ. Гораздо сложнее ответить на вопрос "как переоценивать". Любая переоценка активов, не связанная с ростом кредиторской задолженности, означает рост собственных источников средств предприятия, то есть фактически рост прибыли (даже если эту прибыль мы будем называть добавочным капиталом). Таким образом, переоценивая активы в сторону увеличения, мы сталкиваемся с необходимостью демонстрации в отчетности нереализованной прибыли, прибыли не ставшей деньгами. Говоря о переоценке, таким образом, всегда можно утверждать, что ее осуществление приводит к необоснованному завышению демонстрируемого в отчетности объема собственных источников средств.

Оценка по восстановительной стоимости также предполагает переоценку активов относительно их исторических цен. Однако целью такой переоценки является не демонстрация доходов в виде роста цены имущества как в случае с рыночными ценами, а наоборот - роста расходов предприятия в связи с ростом цен на его ресурсы. Восстановительная стоимость - это сумма денег, которую придется потратить предприятию на восстановление ресурсов, например, на обновление основных средств, приобретение новых партий материалов и т. д. При этом следует принимать во внимание моральное устаревание ресурсов.

Исторически идея оценки активов по восстановительной стоимости берет начало с теории органического баланса Фрица Шмидта (1882-1950). Объяснить ее очень легко на простом примере. Допустим, мы купили товары за 100 тенге и продали их за 120 тенге. Очевидно, что наша прибыль составила 20 тенге. Однако, решив продолжить деятельность и закупить у поставщика следующую партию товаров, мы узнаем, что теперь товары стоят уже 110 тенге. Если рассматривать прибыль как показатель, свидетельствующий о возможности расширения деятельности, то очевидно, что прибыль по нашей операции должна оцениваться уже не в 20, а в 10 тенге, так как для продолжения деятельности хотя бы в прежнем объеме нам на стадии приобретения товаров потребуются дополнительные инвестиции в 10 тенге.

Попытка это продемонстрировать и приводит к идее оценки по восстановительной стоимости, то есть при списании товаров мы должны дооценить их до "сегодняшних" цен - до 110 тенге и в этой оценке показать себестоимость продаж. Однако попытка таким образом продемонстрировать рост расходов предприятия сталкивается с информационными границами метода двойной записи, в рамках которого мы можем отразить только расходы, связанные с фактическим движением денежных средств. Любая иная переоценка активов (вне связи с ростом долгов) возможна только за счет роста собственных источников средств.

То есть пытаясь показать уменьшение прибыли, мы будем вынуждены демонстрировать в учете ее рост (подробнее см. статью "Границы возможностей двойной записи").

Оценка по остаточной стоимости применима к амортизируемому имуществу и представляет собой разницу между первоначальной стоимостью амортизируемых активов (суммой фактических затрат на их приобретение) и суммой начисленной амортизации.

Прежде всего здесь надо понимать, что начисление амортизации имеет весьма условную связь с физическим износом активов, поэтому утверждение о том, что остаточная стоимость демонстрирует степень изношенности амортизируемого имущества имеет под собой мало оснований.

Срок амортизации в бухгалтерском учете определяется так называемым сроком полезного использования, то есть сроком, в течение которого инвестиции в активы предположительно будут приносить компании доход. Совершенно одинаковое имущество (например, оборудование) может в разных компаниях использоваться в течение разных сроков, даже, если условия его эксплуатации будут одинаковыми. Это будет зависеть от политики компании в области инвестиций в активы.

Таким образом, остаточная стоимость активов показывает, какая часть вложений в них еще не принесла предприятию доходов.

Если большая часть стоимости имущества уже списана на затраты, то с определенной степенью вероятности можно предположить, что предприятию в скором времени потребуются дополнительные инвестиции в соответствующие активы. Таким образом, оценка по остаточной стоимости может быть полезна при определении направлений инвестиций предприятия, чью отчетность мы анализируем.

Активы оцениваются по договоренности учредителей в случае, если компания получает их в качестве вклада в уставный капитал.

Оценка эта весьма и весьма условна, так как показывает, прежде всего, не реальную стоимость имущества, а долю в сумме объявленного уставного капитала, которую обеспечивает вкладчику внесение в уставный капитал этих активов.

Оценка путем резервирования как вариант оценки активов, возможный к применению в случаях специальных предписаний бухгалтерских нормативных документов. Цель данного вида оценки заключается в том, чтобы показать факт уменьшения стоимости активов на сумму убытков, которые получает предприятие при их обесценении.

В настоящее время оценка путем резервирования предусмотрена для запасов, финансовых вложений и дебиторской задолженности и применяется в случае, когда рыночная стоимость запасов или финансовых вложений становится ниже цены их приобретения, и в случае, когда с определенной степенью вероятности можно утверждать, что дебиторская задолженность не будет погашена в полной сумме (сомнительная дебиторская задолженность).

Номинальная оценка применяется для отражения в бухгалтерской отчетности обязательств компании, то есть дебиторской и кредиторской задолженности. Дебиторская и кредиторская задолженность представляют собой денежные обязательства.

Все денежные обязательства, которые служат предметом бухгалтерского учета, имеют как юридическое, так и экономическое содержание. Особенностью правил бухгалтерского учета в Республике Казахстан является доминирование юридического понимания обязательств. Исходя из него объем денежных обязательств определяется принципом номинализма, согласно которому предметом денежного обязательства выступают не сами ценности, а их денежные знаки - тенге. При этом изменения в покупательной силе денег, последовавшие со дня возникновения обязательства, не меняют его объем, ибо тенге есть тенге - вот смысл этого принципа.

Из этого следует, что обязательства должны отражаться на бухгалтерских счетах в суммах, определенных или договором, или законом, или деликтом, т. е. в суммах, причитающихся к получению или выплате на каждый конкретный момент времени.

При этом, финансовый результат от исполнения договоров, по которым организации продают свои товары, работы и услуги, определяется в бухгалтерском учете как разница между номинальными суммами обязательств контрагентов перед организацией (обязательства покупателей) и номинальными суммами обязательств организации перед контрагентами (поставщиками, работниками, бюджетом и пр.).

Если с юридической точки зрения величина обязательства, определенная сторонами договора или нормам закона, с течением времени остается неизменной, то с экономической точки зрения она постоянно меняется. Изменения эти происходят в силу действия таких факторов как инфляция и упущенная прибыль, которую кредитор мог бы заработать получи он деньги "пораньше". Отсюда следует чисто экономическое правило: "тенге сегодня - это всегда больше, чем тенге завтра", в противовес юридическому правилу, согласно которому "тенге сегодня всегда равен тенге завтра".

Таким образом, мы приходим к выводу о том, что господствующий в теории и практике бухгалтерского учета юридический подход к определению величины обязательств игнорирует тот факт, что реальная величина обязательства все время меняется. Вместе с тем именно экономическая трактовка обязательств организации имеет определяющее значение при оценке ее финансового состояния.

Идея дисконтированных оценок статей отчетности приходит в нашу теорию и практику учета из Международных стандартов. Смысл дисконтированной оценки заключается в том, чтобы продемонстрировать ценность будущих денежных потоков (выплат и поступлений) относительно текущего момента времени, то есть показать, сколько составляет сумма в "завтрашних" деньгах в деньгах "сегодняшних", иными словами отразить влияние фактора временной ценности денег на экономическое содержание дебиторской и кредиторской задолженности. Смысл дисконтирования прост и понятен.

Допустим, сегодня у вас есть 100 тенге, вы собираетесь вложить их в банк под процент 10 % годовых. Через год вы получите 110 тенге. Так вот сегодняшняя ценность будущего (через год) поступления в 110 тенге составляет 100 тенге.

Проблема оценок методом дисконтирования, вызывающая наибольший объем дискуссий, заключается в том, как определить ставку дисконтирования. Это может быть банковский процент, стоимость капитала компании, процент получаемой ею прибыли и т. д. Выбор каждого из названных вариантов может быть оправдан. Международные стандарты часто рекомендуют, какой ставкой дисконтирования следует пользоваться в определенном случае.

В настоящее время согласно Стандартам в дисконтированной оценке в отчетности должны показываться обязательства, срок погашения которых превышает 1 год с отчетной даты.

Мы уже отмечали, что одна из идей, заключающихся в переоценке статей отчетности, состоит в том, чтобы привести их оценку к одинаковой временной составляющей. Оценка активов по справедливой стоимости позволяет продемонстрировать их ценность на дату составления отчетности. Дисконтированная оценка обязательств делает их сопоставимыми со справедливой стоимостью активов.

Мы рассмотрели различные варианты оценки активов и обязательств. Очевидно, что вопрос: какой из них является наилучшим бессмысленен. Каждый из них позволяет продемонстрировать в отчетности определенные характеристики финансового положения предприятия. Наиболее яркие различия в подходах к оценке активов имеют место между себестоимостью и рыночными ценами имущества - двумя видами оценки, соответствующими противоречащим друг другу задачам учета: определения платежеспособности и рентабельности предприятия. Прочие рассмотренные нами виды оценки активов являются в сущности вариантами интерпретации этих двух.

Оценка обязательств в учете как нельзя лучше демонстрирует противоречие между юридической и экономической трактовками фактов хозяйственной жизни, оказывающим постоянное влияние на методологию бухгалтерского учета.

2.3 Учет доходов и расходов и принципы временной определенности и соответствия

Все факты хозяйственной жизни предприятия, отражаемые в бухгалтерском учете, складываются из двух групп - это доходы и расходы.

Доходы и расходы - это те факты хозяйственной жизни, которые влияют на финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия. Они могут быть рассмотрены и истолкованы с экономической, юридической и чисто бухгалтерской точек зрения.

С экономической точки зрения, доход - это поступление средств в распоряжение (хозяйственный оборот) предприятия.

Средства - это то, что в бухгалтерском учете входит в понятие активы - имущество, могущее участвовать в хозяйственных операциях предприятия, принося ему прибыль, которая при этом трактуется как увеличение объема средств фирмы. Возможность распоряжения средствами в этом случае означает не вещное право распоряжения, которое создает право собственности, а возможность использовать средства в своей экономической деятельности (хозяйственном обороте). Так, получая оборудование в аренду, предприятие может вырабатывать на нем продукцию точно так же, как и на оборудовании, принадлежащем ей на праве собственности. Отсюда, с этой точки зрения, арендованное оборудование полностью приравнивается к собственному. Иными словами, с экономической точки зрения доход - это любой факт увеличения актива. И первый доход, который получает предприятие - это вклады учредителей в его уставный капитал.

Расход - в экономической трактовке - это любое выбытие средств (активов) из распоряжения предприятия, т. е. расход - это уменьшение актива.

При этом здесь абсолютно не важно, в результате каких операций такое уменьшение происходит. Средства выбывают из хозяйственного оборота и этого уже достаточно для того, чтобы признать данный факт расходом. Так, с экономической точки зрения продажа товаров, работ или услуг предприятия и возникновение долга покупателей до его оплаты - это не что иное, как расход. Предприятие передает в собственность покупателя товары (уменьшается объем средств предприятия), а денег взамен до определенного времени не получает. Отсюда, в этой ситуации, с экономической точки зрения это есть расход (товары отданы), но нет дохода (деньги не получены).

С юридической точки зрения доходом признается поступление вещных активов или нематериального имущества (интеллектуальной собственности), а также возникновение обязательств дебиторов, не связанное с возникновением обязательств перед кредиторами.

Иными словами, с юридической точки зрения, доходы - это возникновение прав предприятия на что-либо, не связанное с утратой аналогичных прав или возникновением обязательств.

Данное определение базируется, прежде всего, на двух таких понятиях как имущество и обязательства. Под имуществом следует понимать объекты гражданских прав, к которым относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иные объекты, в том числе имущественные права; работы и услуги, информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

По аналогии, с юридической точки зрения расходы определяются как выбытие вещных активов или нематериального имущества (интеллектуальной собственности), а также возникновение обязательств перед кредиторами, не связанное с возникновением обязательств дебиторов перед предприятием.

Таким образом, с юридической точки зрения имеет значение не реальное движение средств, находящихся в хозяйственном обороте предприятия, а динамика его прав и обязательств, связанных с этими средствами.

Отсюда, если с экономической точки зрения продажа товаров до получения оплаты от покупателей - это расходы - отвлечение средств из хозяйственного оборота, то с юридической точки зрения этот факт означает получение дохода в виде обязательства покупателя заплатить деньги.

Бухгалтерское определение доходов и расходов имеет целью раскрытие способов их отражения в учете и демонстрацию данных о них в бухгалтерской отчетности предприятия. В основе его лежит синтез экономической и юридической трактовок доходов и расходов.

Центральным моментом определений доходов и расходов в ПБУ является их влияние на величину капитала компании (собственных источников средств). Изменение капитала предприятия в результате учета фактов хозяйственной жизни, определяемых как доходы и расходы, обусловлено отражаемой в учете суммой прибыли или убытка (разницей между доходами и расходами). Отсюда, так или иначе, бухгалтерский учет доходов и расходов предприятия подчинен цели определения финансового результата его деятельности (прибыли или убытка). Это позволяет дать несколько более упрощенные в сравнении с даваемыми ПБУ бухгалтерские определения доходов и расходов, согласно которым под доходом понимается бухгалтерская оценка фактов хозяйственной жизни, увеличивающих финансовых результат деятельности предприятия, а под расходом - уменьшающих его финансовый результат.

Основная задача бухгалтерского учета доходов и расходов сводится к определению их величин, которые должны быть представлены в бухгалтерской отчетности. Но именно эта задача считается одной из самых трудных в экономической науке. Ее решение проходит три этапа: выбор фактов хозяйственной жизни, идентифицируемых как доходы и расходы, т. е. определение момента возникновения (признания) доходов и расходов; отнесение доходов и расходов к отчетным периодам, за которые исчисляется финансовый результат; оценка доходов и расходов.

Возникновение (признание) доходов в момент заключения договора. Можно сказать, что доходы возникают уже с момента заключения предприятием договора с клиентом. Во-первых, сам факт заключения договора в общем случае показывает, что вероятность выполнения работ в будущем и получения выручки значительно больше вероятности расторжения сделки. Цены заключенных договоров фактически формируют план продаж предприятия на определенные в них сроки. При этом выполнение такого плана, в отличие от чисто экономических плановых показателей, обеспечивается установленной юридической ответственностью за неисполнение договора. Более того, размер такой ответственности может превышать цену сделки.

Возникновение (признание) доходов в момент исполнения договора. Мы можем признать полученным доход от выполнения работ в момент подписания акта, т. е. в момент исполнения заключенного договора предприятием-подрядчиком. В самом деле, с того момента, когда заказчик подпишет акт, он формально признает, что работы выполнены подрядчиком полностью и в соответствии с договором. Тем самым, его обязательство принимает характер долга, т. е. безусловной обязанности выплатить подрядчику цену сделки. До того момента, как работы были приняты, обязательство заказчика заплатить деньги ставилось в зависимость от исполнения подрядчиком обязательства выполнить работу. Теперь, когда это условие исполнено, оплата долга заказчиком зависит только от его волеизъявления относительно соблюдения условий сделки. Неисполнение заказчиком своей обязанности повлечет его ответственность, в общем случае гораздо более серьезную, чем за расторжение договора, еще не начатого исполнением. Именно здесь возникает право требования подрядчика к покупателю работ, сумму которого есть все основания считать полученным доходом.

Вместе с тем, погашение задолженности заказчика зависит от его волеизъявления, что также делает в данном случае доход от продажи работ в деньгах только величиной вероятностной. От добросовестности заказчика зависит и возможность продать его долг по сделке цессии. Вместе с тем, даже если цессия состоится, вырученная от продажи задолженности сумма будет значимо меньше ее номинала. Отсюда, в соответствии с требованием осмотрительности, мы не можем признать долг покупателя как доход. Более того, с экономической точки зрения дебиторская задолженность предприятия - это не доход, а, наоборот, отвлеченные средства, изъятые из оборота фирмы и отданные в пользование ее контрагентам. И если задолженность не будет погашена, ее сумма из дохода превратится в убытки фирмы.

Возникновение (признание) доходов в момент получения денег. Моментом признания дохода от выполнения работ по договору можно определить и непосредственно момент получения денег от заказчика. Только после того, как заказчик погасит долг, мы можем достоверно сказать, насколько осуществленная сделка увеличила объем средств фирмы-продавца, т. е. каков был доход предприятия. Данный подход полностью соответствует требованию осмотрительности и оправдывается им. Исходя из этого, сам факт выполнения работ не должен признаваться получением дохода. Следует отметить, что такой подход к трактовке расходов существенно сокращает возможности пользователя бухгалтерской информации в части оценки перспектив существования предприятия. Дело в том, что в этом случае из данных бухгалтерского учета мы не можем увидеть не только границ планируемого развития деятельности, но даже и объемов будущих финансовых потоков, обусловленных уже исполненными сделками. Здесь мы сталкиваемся с так называемым "эффектом заклеенного лобового стекла", когда пользователь бухгалтерской отчетности уподобляется водителю автомобиля, у которого заклеено лобовое стекло, и перед ним оставлены только зеркала заднего вида. Водитель в этом случае видит, что было "вчера", но не видит не только того, что предположительно будет "завтра", но и того, что происходит "сейчас".

Страницы: 1, 2, 3, 4