Аудит операций заготовления материалов

Федеральный закон от 07.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», вступивший в действие с 9 сентября 2001г., определяет аудиторскую деятельность как предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В соответствии с этой целью и на основании п. 7 ст. 9 Закона: «Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности».

Исходя из цели задачами аудита является установление:

фактического наличия по состоянию на отчетную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности (реальность существования активов и обязательств);

принадлежность аудируемому лицу (проверяемому предприятия/организации) по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности (наличие прав и обязательств);

отношения к деятельности аудируемого лица хозяйственной операции или события, имевшего место в течение соответствующего отчетного периода (возникновение);

отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета (полнота);

отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства (стоимостная оценка);

точности отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесение доходов или расходов к соответствующему периоду времени (точное измерение и правильная периодизация);

объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности (представление и раскрытие).

Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей "Материалы" и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с материалами действующим в Российской Федерации нормативным документам. Это достигается проведением проверок на существенность, а также структур контроля и системы бухгалтерского учета и оценкой риска аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов.

Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна.

Исходя из общих задач сформулируем основные задачи аудита операций заготовления материалов. К ним относится установление:

фактического наличия по состоянию на отчетную дату материалов и обоснованность обязательств перед поставщиками материалов, отраженных в отчетности и первичных учетных документах (реальность существования активов и обязательств);

принадлежности аудируемому лицу (предприятию/организации) по состоянию на определенную дату материалов, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности и реальность обязательств (наличие прав и обязательств);

отношения хозяйственных операций, связанных с приобретением материалов, к соответствующему отчетному периоду (возникновение);

отсутствия не отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций по заготовлению материалов либо нераскрытых статей в отчетности (полнота);

отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей стоимости материалов (стоимостная оценка);

точности отражения сумм хозяйственной операций, связанных с приобретением материалов, с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени (точное измерение и правильная периодизация);

объяснение, классификация и описание материалов в соответствии с правилами их отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности (представление и раскрытие).

Для получения информации при аудите операций заготовления материалов используются следующие источники информации:

Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному участку проверки. В соответствии с требованиями ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" в приказе об учетной политике должна содержаться информация о методологических аспектах учета материалов:

- порядок учета приобретения (заготовления) материалов; способы оценки материалов по их видам при списании.

В процессе аудита аудитор собирает сведения (аудиторские доказательства) из различных источников. Достаточно информативными могут оказаться беседы аудитора с персоналом обо всех изменениях в структуре руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых фиксируются в рабочих документах. Аудитор должен собрать надлежащие и достаточные аудиторские доказательства, поэтому очень важным является поиск и отбор информации из различных источников, так как только с ее помощью можно сформулировать правильные выводы.

Проверку операций с МПЗ целесообразно проводить в такой последовательности:

- изучить положения учетной политики по направлениям данного участка проверки;

- оценить степень надежности системы внутреннего контроля в отношении материалов, для этого:

- провести обследование складского хозяйства и состояния складских помещений;

- изучить организацию материальной ответственности и отчетности материально ответственных лиц;

- проанализировать состав материалов на отчетную дату;

- определить объем выборки и позиции для проведения выборочной инвентаризации;

- анализ движения материалов;

- проверка правильности оценки материалов;

- проверка состояния и организации синтетического и аналитического учета материалов.

Аудиторская проверка заготовления материалов позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Поэтому, приступая к проверке заготовления материалов, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры проверки. На формирование мнения аудитора в отношении достоверности информации о материалах оказывают влияние следующие факторы:

а) полнота отражения - все ли материальные запасы, принадлежащие предприятию, отражены в бухгалтерских записях и включены в бухгалтерскую отчетность.

Ошибки в полноте отражения операций с материалами в бухгалтерских записях приводят к занижению отчетных данных. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно. Для этого аудитору потребуется сделать выборку из первичных документов или информации неучетного характера;

б) наличие в учете операций с материалами без достаточных на то оснований. Например, организация включает в свой баланс имущество, на которое не имеет права собственности, - материальные ценности, полученные по договорам комиссии или консигнации. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности;

в) соблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Эти ошибки связаны с неправильным распределением операций по учетным периодам, т.е. их отражают в отчетности другого отчетного периода. Нередко на практике полученные материальные ценности отражают в учете до момента перехода права собственности на них, в учете не отражают или не приходуют материальные ценности по неотфактурованным поставкам.

Для выявления ошибок в периодизации аудитору следует изучить учетные записи и сопоставить их с первичными документами;

г) правильность оценки материалов. Например, при их оприходовании неправильно определена стоимость приобретения, вследствие чего имеет место недостоверность данных бухгалтерской отчетности. Эти ошибки часто носят системный характер, так как являются следствием нарушения методологии учета;

д) правильность отражения материальных запасов на соответствующих счетах учета. Такие ошибки могут быть обнаружены при инвентаризации.

Операции, влияющие на правильность отражения остатков материальных запасов и подсчета себестоимости реализованной продукции в результате:

а) искажения бухгалтерской отчетности:

- в данные инвентаризации включены излишние, а также частично или полностью потерявшие свои свойства ценности, которые были списаны в предшествующие периоды;

- двойной учет товаров в пути или уже реализованных товаров;

- завышены остатки производственных запасов, находящихся на складах третьих лиц; товарно-материальные ценности, полученные на условиях комиссии, включены в данные инвентаризации;

б) злоупотреблений:

- хищение ценностей в результате действий ряда сотрудников организации или недостаточного контроля за их сохранностью;

- получение сотрудниками организации взяток (денежных или в виде подарков) от поставщиков за оприходование товаров не в том количестве или худшего качества, чем указано в предъявленных счетах;

- фальсификация отгрузочных документов путем указания реквизитов несуществующих покупателей.

Запасы на конец года могут быть занижены или завышены, как указывалось выше, из-за неполного или неправильного отражения операций в течение отчетного периода.

Закупки могут быть занижены одним из двух способов.

1) Операции не отражены в учете. Такие операции могут быть выявлены при изучении кредиторской задолженности.

Например, сверяя записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных оправдательных документов, подтверждающих оплату поставщикам за полученные материальные ценности, аудитор может установить, что некоторые счета не отражены в регистрах бухгалтерского учета;

2) Операции неправильно классифицированы.

Например, стоимость приобретения МПЗ складывается из всех затрат, связанных с их приобретением. Однако часть таких расходов или отдельные их виды (к примеру, стоимость услуг эксперта по определению качества приобретаемого сырья) могут быть не включены в стоимость МПЗ, а сразу списаны на расходы.

Объем закупок может быть завышен в случае неправильной классификации расходов как закупок или отражения фиктивных операций. Для выявления таких фактов нужно проверить выборку закупок и провести необходимые аналитические процедуры.

При проверке полноты оприходования материалов аудитору следует учитывать условия и формы расчетов с поставщиками, выбранный вариант оценки, порядок возмещения НДС по приобретенным ценностям.

Обоснованность операций по поступлению и оприходованию материалов проверяют на основе договоров с поставщиками и сопроводительных документов (товарно-транспортные накладные, счета - фактуры, спецификации, упаковочные ярлыки, качественные удостоверения, приемные квитанции и др.).

Общим способом проверки приходных операций на складе является сопоставление приходных документов склада с сопроводительными документами поставщиков или документами на приобретение материалов в розничной торговле за наличный расчет.

Объектом аудиторского исследования является оперативная и служебная информация. Например, из журнала по учету поступивших грузов можно получить данные в разрезе поставщиков об ассортименте и сроках поставки материальных ценностей. Аудитор изучает, как организован такой учет в проверяемой организации: указываются ли по каждому поставщику ассортимент и сроки поставки материалов по договору, и приводится ли на основании документов фактически поступивший ассортимент материалов с указанием даты поступления. Для выяснения достоверности приведенной в оперативном учете информации аудитор сопоставляет ее с данными, отраженными в бухгалтерском учете. По записям в журнале учета поступающих грузов и карточкам учета договоров поставки аудитор может определить, какие поставки были осуществлены за проверяемый период.

Если материальные ценности закупали за наличный расчет у физических лиц или предпринимателей без образования юридического лица, то аудитор обращает внимание на наличие и правильность оформления закупочных актов. Закупочный акт должен содержать следующие обязательные реквизиты: паспортные данные продавца, наименование, количество и стоимость материальных ценностей.

Внутренними документами, которыми оформляют поступившие материалы, могут быть сопроводительные документы поставщиков со штампами получателя груза, приемные акты, приходные накладные и некоторые другие документы в зависимости от принятого порядка оформления приемки груза.

Приступая к проверке полноты оприходования и правильности оценки покупных материалов, аудитор устанавливает, соответствуют ли итоговые суммы, отраженные в ведомостях учета материалов, данным других учетных регистров.

По данным регистра синтетического учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а также по приходным документам складов аудитор определяет количество поступивших материалов и правильность документального оформления приемки грузов. Для этого оплаченные платежные документы поставщиков сопоставляются с приходными ордерами, приемными актами, а также с записями в карточках складского учета.

Проверяя полноту оприходования материальных ценностей, аудитор обращает внимание на реальность кредиторской задолженности поставщикам с целью выявить неучтенные счета поставщиков. Для этого он сверяет записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных документов об оплате поставщикам.

В ходе документальной проверки операций по поступлению материальны запасов устанавливают соблюдение правил количественной и качественной приемки; правильность оформления актов приемки, коммерческих актов, актов расхождений, выявленных при приемке; своевременность представления в бухгалтерию отчетов материально ответственных лиц и реестров оправдательных документов. При выявлении расхождений необходимо провести встречную проверку документов.

При проверке полноты оприходования материальных ценностей внутренние документы сверяют с сопроводительными документами поставщиков. Аудитор изучает правильность составления актов на расхождение в количестве и качестве поступивших материальных ценностей и своевременность предъявления претензий к поставщикам или транспортной организации (например, железной дороге). Иногда такие расхождения могут быть результатом присвоения материальных ценностей и оформления подложных актов с целью скрыть недостачу или пересортицу.

В случае необходимости аудитор проводит встречную сверку с документами, находящимися у поставщиков материальных ценностей.

Материалы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, в соответствии с условиями договоров принимают к учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре (п.13 ПБУ 5/01).

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, а также сырье и материалы, принятые в переработку в качестве давальческого сырья, должны храниться и учитываться отдельно от собственных производственных запасов. Такие ценности должны быть учтены на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 003 "Материалы, принятые в переработку".

На практике достаточно распространено приобретение товарно-материальных ценностей по договорам мены, когда аудитор может столкнуться с неопределенностью в отношениях между партнерами, неправильным оформлением хозяйственных операций, неверным определением даты реализации, получения или отгрузки товаров, а также иными ошибками в бухгалтерском учете и исчислении налогов. Например, материальные ценности, полученные по договору мены, на склад не приходуют, а сразу же списывают в расход. Выявить подобное нарушение аудитор может, уточнив, как соблюдаются условия договоров, и по карточкам складского учета материалов, если в них будут обнаружены отрицательные суммы остатков.

Законодательные нормы, регулирующие товарообменные операции, заложены в ГК РФ (ст.ст.567, 568), ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и ПБУ 5/01 с изменениями в соответствии с Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н, в котором, в частности, указано, что фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денег), определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей.

Статья 40 НК РФ дает право налоговым органам контролировать правильность применения цен по некоторым видам сделок, в том числе и по товарообменным. В частности, цены, применяемые сторонами сделки на обмениваемые товары, не должны отклоняться более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров в ту или другую сторону. Если это условие соблюдается, то налог на прибыль и НДС рассчитывают исходя из цены договора.

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, то право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Поэтому выручку от реализации продукции или товаров по договору мены следует отражать в бухгалтерском учете одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств передать соответствующие товары.

Проверка неотфактурованных поставок имеет некоторые особенности. Они должны быть отражены в регистре по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по цене последней партии поступления по каждой поставке отдельно, причем вместо номера должна ставиться буква "Н" (неотфактурованные).

Аудитору следует уточнить, как были сделаны в учете записи по оприходованию таких материальных ценностей, поскольку в следующем месяце, по мере поступления документов поставщиков, эти записи должны быть сторнированы с одновременным оприходованием материалов по фактической стоимости приобретения на основании расчетных документов поставщиков.

При наличии неотфактурованных поставок аудитор проверяет:

- как соблюдается порядок составления приемных актов;

- правильность и полноту оприходования ценностей, поступивших без документов;

- правильность установления цен;

- правильность корректировок при поступлении встречных документов поставщика (для этого аудитору необходимо сверить записи в акте приемки с данными поступивших позже документов поставщиков).Если у клиента имеются материальные ценности в пути, т.е. оплаченные, но еще не прибывшие к концу месяца, то аудитору для подтверждения достоверности отражения в бухгалтерском учете и балансе стоимости таких ценностей целесообразно убедиться в том, что они впоследствии получены и оплачены или включены в состав кредиторской задолженности на дату составления баланса.

Аудитору нужно выяснить, какой из двух возможных вариантов учета таких ценностей применяется в организации. При первом варианте стоимость этих материалов отражают в конце каждого месяца записью:

Д-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материалов",К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Материальные ценности должны быть отражены в учете и отчетности по фактической себестоимости. Ее определяют по затратам на их приобретение (транспортно - заготовительные расходы), включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов; наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям; таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями (без НДС).

Правильность оценки материальных ценностей находится в зависимости от организации и постановки их аналитического и синтетического учета. Поэтому аудитор должен проверить, ведется ли учет на счете 10 "Материалы" в разрезе субсчетов (сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали, топливо и другие однородные группы) и по каждому наименованию материальных ценностей в зависимости от их потребительских признаков (сорта, марки, кондиции и т.д.); присваивают ли материальным ценностям номенклатурные номера в зависимости от их потребительских признаков и указывают ли их в первичных документах и складском учете.

Если производственные запасы учитывают по учетным ценам, объектом контроля является распределение отклонений между этими ценами и фактической себестоимостью приобретенных материалов.